ITPB1/415-472/08/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2008 r. (data wpływu 29 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego całego przychodu z tytułu prowadzenia przedszkola niepublicznego - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 8 października 2008 r. (data wpływu 13 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego całego przychodu z tytułu prowadzenia przedszkola niepublicznego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od dnia 1 maja 2006 r. została Pani wpisana jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia przedszkola niepublicznego.

Działalność przedszkola finansowana jest z wpłat rodziców dzieci oraz z dotacji w rozumieniu przepisów o finansach publicznych otrzymywanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego - z budżetu gminy.

Od uzyskiwanego dochodu odprowadza Pani podatek liniowy wg stawki 19%. Księgowość prowadzona jest w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Przykładowe rozliczenie wygląda następująco:

Przychody:

* 20 osób X 350 zł = 7.000 zł (dotacja);

* 20 osób X 650 zł = 13.000 zł (wpłaty rodziców)

Razem przychody 20.000 zł

Koszty:

* 8.000 zł (koszty pracowników);

* 7.000 zł (koszty pozostałe)

Razem koszty 15.000 zł

Dochód 5.000 zł (przychód minus koszty), podatek dochodowy 19% z kwoty dochodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy zwolniony od podatku dochodowego jest cały przychód uzyskiwany z tytułu prowadzenia przedszkola niepublicznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 1996 r. Nr 67, poz. 329 z późn. zm.) system oświaty obejmuje m.in.:

Stosownie do treści art. 3 pkt 1 powołanej ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole - należy przez to rozumieć także przedszkole.

Przechodząc na płaszczyznę prawa podatkowego należy podnieść, iż osoby fizyczne osiągające dochody z prowadzenia przedszkoli niepublicznych w rozumieniu przepisów powołanej ustawy o systemie oświaty są podatnikami podatku dochodowego w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Do źródeł przychodów osób fizycznych zalicza się, zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, pozarolniczą działalność gospodarczą.

Przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są między innymi - zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy - dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Zatem dotacje, w świetle powołanego wyżej przepisu, stanowią co do zasady przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przy czym od reguły tej przewidziano dwa wyjątki.

Pierwszy dotyczy dotacji związanych z otrzymaniem, zakupem bądź wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, które w ogóle nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej - o czym wprost stanowi zacytowany przepis art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Drugi wyjątek dotyczy grupy dotacji zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie przepisów art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwracano uwagę, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej.

Z brzmienia art. 174 ust. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.) wynika, iż z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje przedmiotowe również innym podmiotom niż wymienione w ust. 1, o ile tak stanowią odrębne przepisy. Dotacje otrzymane przez niepubliczne przedszkola z Urzędu Miasta czy Urzędu Gminy - na podstawie art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o systemie oświaty, przeznaczone na działalność oświatową, są zatem wolne od podatku dochodowego.

Winno się jednak zaznaczyć, że wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dotacji zwolnionych od podatku dochodowego, (na podstawie powyżej zacytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy) nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów, co wynika z treści art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy. W myśl tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122 i 129.

Na podstawie cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotacje, które są przekazywane Pani z budżetu samorządu terytorialnego, są w całości wolne od podatku dochodowego. Natomiast wydatki sfinansowane z tych przychodów nie są kosztem uzyskania przychodów.

Dodać również należy, że w myśl art. 22 ust. 3 ww. ustawy, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Powyższą zasadę, w myśl ust. 3a tegoż artykułu, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

Stosownie do art. 21 ust. 7 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 36, poniesione z tytułu prowadzenia szkoły niepublicznej (przedszkola) w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, uważa się wydatki na:

Szkoły niepubliczne (przedszkola), stosownie do art. 84 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, działają na podstawie statutu nadanego przez osobę prowadzącą. W tym miejscu zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia "cele statutowe szkoły", wobec czego w celu jego określenia uzasadnione jest zastosowanie wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN "cel" - to to, do czego się dąży, zaś "statut" - to zbiór przepisów określających strukturę, zadania i sposób działania instytucji lub organizacji. Przez "cele statutowe szkół", w oparciu o ustawę o systemie oświaty, należy rozumieć zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.

Ustawa nie definiuje wprost rodzaju wydatków podlegających odliczeniu. Stanowi jednakże w art. 21 ust. 7 pkt 1, że za wydatki poniesione z tytułu prowadzenia szkoły niepublicznej (przedszkola) w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów - uważa się m.in. wydatki poniesione na zakup stanowiących środki trwałe pomocy dydaktycznych i innych urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły.

I tylko wydatki spełniające te przesłanki mogą być podstawą zwolnienia dochodu.

W związku z tym, aby skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, dochód winien być wydatkowany na cele szkoły, o których mowa w art. 21 ust. 7, w roku podatkowym lub w roku następnym, przy jednoczesnym spełnieniu warunku, że wydatki te nie były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na to, że wskazane powyżej zwolnienie ma charakter przedmiotowy a nie podmiotowy, podatnik musi prowadzić szczegółową analizę wydatków i klasyfikować je jako stanowiące lub niestanowiące kosztów podatkowych.

Gdyby wydatki finansowane z czesnego były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przychody z tego tytułu nie korzystałyby z omawianego zwolnienia.

Dochód, nie objęty tym zwolnieniem, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych - zgodnie z art. 27 bądź też art. 30c powołanej ustawy, w zależności od wybranej formy opodatkowania.

Z treści art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Jak wynika z informacji zawartych w złożonym wniosku prowadzi Pani podatkową księgę przychodów i rozchodów, zatem jest Pani obowiązana do wykazywania w tej księdze przychodów i kosztów mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Przychody i koszty, których wysokość nie ma wpływu na podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku, a więc w części objętej zwolnieniem przedmiotowym, nie muszą być w księdze ujmowane.

Reasumując, w świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego i powołanych przepisów należy stwierdzić, iż przedstawione powyżej przykładowe rozliczenie podatku stosowane przez Panią dotychczas oraz stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych podlegał zatem będzie dochód z dotacji uzyskanej z budżetu jednostek samorządu terytorialnego na podstawie z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy, natomiast stosownie do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy - przy działalności polegającej na prowadzeniu przedszkola niepublicznego - zwolnieniu podlegać będą przychody tylko w części przeznaczonej na cele tego przedszkola zgodnie z ww. wykładnią oraz pod warunkiem, że wydatki nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast pozostały dochód będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych w Pani przypadku podatkiem liniowym wg stawki 19%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, ul. Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.