ITPB1/415-471/10/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2010 r. (data wpływu 17 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* skutków podatkowych nabycia akcji przyznanych nieodpłatnie pracownikom w ramach globalnego programu motywacyjnego - jest nieprawidłowe,

* obowiązku sporządzenia i przesłania informacji PIT-8C - jest prawidłowe.

W dniu 17 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia akcji przyznanych nieodpłatnie pracownikom w ramach globalnego programu motywacyjnego oraz obowiązku sporządzenia i przesłania informacji PIT-8C.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca oraz Spółka X należą do międzynarodowej Grupy kapitałowej Y. W dniu 16 kwietnia 2010 r., w związku z osiągnięciem w 2009 r. przez Grupę kapitałową Y określonego poziomu wyników finansowych, Walne Zgromadzenie Spółki X podjęło decyzję o udziale pracowników spółek należących do Grupy kapitałowej Y w Globalnym Programie Motywacyjnym (dalej GIP). W ramach GIP, pracownikom spółek należących do Grupy kapitałowej Y, w tym pracownikom Wnioskodawcy, zostaną przydzielone istniejące akcje Spółki X. Przydział akcji uzależniony jest od spełnienia warunku, aby dany pracownik był zatrudniony przez cały 2009 rok oraz aby stosunek zatrudnienia wciąż istniał w momencie przyznawania akcji. Uzasadnieniem przeprowadzenia GIP jest jego motywacyjna funkcja, ponieważ pracownicy stając się akcjonariuszami Spółki X (a zatem pośrednio jednocześnie udziałowcami własnych pracodawców), są dodatkowo zachęcani do pracy w celu maksymalizacji zysków osiąganych przez poszczególne podmioty wchodzące w skład Grupy kapitałowej Y.

Akcje Spółki X będą przydzielane nieodpłatnie na rzecz pracowników poszczególnych spółek, w tym pracowników Wnioskodawcy. Zgodnie z polityką przyjętą przez Grupę kapitałową Y, akcje nie mogą być zbyte w jakikolwiek sposób przez okres jednego roku od momentu ich przydzielenia danemu pracownikowi Wnioskodawcy, aczkolwiek już w momencie przydzielenia akcji pracownik będzie dysponować prawami i przywilejami należnymi akcjonariuszom. Ostatecznym warunkiem przydzielenia akcji danemu pracownikowi Wnioskodawcy jest wyrażenie przez niego zgody na ich otrzymanie. W związku z przekazaniem pracownikom Wnioskodawcy informacji o zasadach "przydziału" akcji Spółki X, generalnie przyjmuje się, że pracownicy wyrazili zgodę na przydzielenie im akcji w sposób dorozumiany, jeśli nie poinformowali pracowników pionu finansowego Spółki o braku swojej zgody na udział w programie. Jednocześnie, Wnioskodawca będzie obciążany kosztami uczestnictwa jego pracowników w GIP w zakresie akcji przydzielanych jego pracownikom. Pracownicy Wnioskodawcy, którym przyznano w ramach GIP akcje są polskimi rezydentami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1 i 2).

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne przydzielenie akcji jego pracownikom w ramach GIP nie będzie stanowiło po ich stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie obowiązany do poboru zaliczek na ten podatek. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, przy czym wartość pieniężną świadczeń w naturze oraz wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń. W myśl art. 11 ust. 2 i ust. 2a pkt 4 ustawy, wartość świadczeń określa się co do zasady na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Z kolei zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku pracy uważa się m.in. wartość pieniężną świadczeń w naturze jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w świetle przytoczonych wyżej przepisów ustawy, nieodpłatne przydzielenie akcji jego pracownikom w ramach GIP nie będzie stanowiło nieodpłatnego świadczenia, a tym samym nie powstanie jakikolwiek przychód (w tym ze stosunku pracy) po stronie pracownika, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawcy bowiem przychód z akcji powstanie dopiero w momencie uzyskania przez pracownika rzeczywistej korzyści finansowej, tj. w momencie otrzymania dywidendy lub w momencie odpłatnego zbycia akcji, jako że cechą papierów wartościowych (czym niewątpliwie są akcje) jest to, że generują dochód w przyszłości. Tym samym, Wnioskodawca jako płatnik nie będzie obowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Jednocześnie Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzenia i przesłania właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji PIT-8C lub jakichkolwiek innych informacji w odniesieniu do jego pracowników, którzy dokonali sprzedaży uprzednio przydzielonych im w ramach GIP akcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż akcji w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 1a) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi stanowi sprzedaż papierów wartościowych, a tym samym przychody uzyskane z takiego zbycia stanowią, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z kapitałów pieniężnych podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym z zastosowaniem liniowej stawki w wysokości 19%. Natomiast zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy sprzedaży akcji jest dochód stanowiący różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu (odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 ustawy. W związku z faktem, iż akcje zostały przydzielone bez ponoszenia opłat, tj. pracownicy w momencie przydzielenia akcji nie ponieśli żadnych kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem tych akcji, przy kalkulacji podstawy opodatkowania dany pracownik Wnioskodawcy nie będzie mógł pomniejszyć przychodu uzyskanego z tytułu realizacji transakcji sprzedaży akcji o koszty uzyskania przychodów, określone jako wydatki poniesione w związku z ich nabyciem, jakkolwiek przychód uzyskany ze sprzedaży akcji będzie mógł zostać pomniejszony o koszty sprzedaży i nabycia tych akcji, w tym np. opłaty maklerskie, koszty prowizji, itp.

Na potwierdzenie zajętego stanowiska Wnioskodawca przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych oraz pisma organów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* skutków podatkowych nabycia akcji przyznanych nieodpłatnie pracownikom w ramach globalnego programu motywacyjnego - jest nieprawidłowe,

* obowiązku sporządzenia i przesłania informacji PIT-8C - jest prawidłowe.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl postanowień art. 11 ust. 1 tejże ustawy - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie ust. 2a tego artykułu wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

W świetle powyższego, za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Równocześnie na podstawie art. 24 ust. 11 cytowanej ustawy o podatku dochodowym, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji; zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Sens tego przepisu jest taki, iż przy spełnieniu określonych warunków nadwyżka w postaci różnicy pomiędzy wartością rynkową a wydatkami na objęcie akcji nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia akcji (moment opodatkowania tej nadwyżki następuje dopiero przy zbyciu akcji, o czym z kolei traktuje przepis ust. 12 tego artykułu).

Przepis art. 24 ust. 11 ww. ustawy znajduje jednak zastosowanie tylko do objęcia akcji emitowanych przez polskie spółki kapitałowe. Z treści przepisu wynika bowiem, że jego regulacje dotyczą dochodu osób uprawnionych na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki. Przepis odwołuje się więc do pojęcia walnego zgromadzenia wspólników, czyli pojęcia występującego w polskim Kodeksie spółek handlowych. Trudno zatem porównywać pojęcie występujące w polskim systemie prawnym z pojęciami występującymi w systemach prawnych innych państw. Z pewnością ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera w swojej treści zapisów, które umożliwiałyby stosowanie przepisów tej ustawy do spółek utworzonych według prawa innych państw. Gdyby art. 24 ust. 11 ustawy miał być stosowany również do spółek zagranicznych, to ustawa zawierałaby nakaz odpowiedniego porównywania użytych w tym przepisie pojęć czego jednak nie czyni. Skoro zatem wykładnia gramatyczna powołanego przepisu pozwala na zastosowanie wyrażonej w nim normy prawnej, to niedopuszczalne jest poprzez innego rodzaju wykładnię korygowanie jego treści.

Ponadto akcje, które otrzymają pracownicy na podstawie uchwały walnego zgromadzenia są akcjami już istniejącymi (znajdującymi się w obrocie). Nie są więc akcjami nowej emisji.

W myśl przepisu art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż na podstawie uchwały zgromadzenia spółki (Spółki X) powiązanej kapitałowo z Wnioskodawcą jego pracownicy, po wyrażeniu przez nich zgody, będą uczestniczyli w programie motywacyjnym, w ramach którego otrzymają nieodpłatnie istniejące akcje Spółki X.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskany przychód (nieodpłatne świadczenie) odpowiadać będzie wartości otrzymanych przez pracownika nieodpłatnie akcji.

Z wniosku wynika też, iż Wnioskodawca będzie obciążany kosztami uczestnictwa jego pracowników w programie motywacyjnym (GIP) w zakresie akcji przydzielanych jego pracownikom.

Wobec tego wartość otrzymanych od pracodawcy świadczeń w postaci sfinansowania za pracownika kosztów nabycia akcji - co do zasady - stanowić będzie przychód pracownika ze stosunku pracy, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym. Bez znaczenia w tej sytuacji jest to, że przekazanie akcji następuje przez spółkę zagraniczną, istotny jest natomiast fakt sfinansowania akcji przez pracodawcę.

Zatem od kwoty świadczenia pieniężnego poniesionego przez pracodawcę na zakup akcji na rzecz pracownika, pracodawca, stosownie do art. 31 powołanej wyżej ustawy, obowiązany jest pobrać zaliczkę na podatek dochodowy według zasad określonych w art. 32 tej ustawy. W rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstanie w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji pracownika akcji Spółki X.

Jednocześnie podatnik (pracownik), będzie zobowiązany wykazać kwotę tego świadczenia w zeznaniu podatkowym, składanym za rok, w którym te świadczenia zostaną otrzymane, łącznie z innymi przychodami uzyskanymi ze stosunku pracy (art. 45 ust. 1).

Natomiast przychód uzyskany ze zbycia akcji nabytych nieodpłatnie w ramach przedmiotowego planu stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych. Zdarzenie to nie skutkuje wobec Wnioskodawcy obowiązkiem obliczenia, pobrania i odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od dochodu uzyskanego z ww. tytułu przez pracowników ani też nie nakłada na Niego obowiązku sporządzania stosownych informacji, w tym i PIT-8C.

Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Artykuł 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy wskazuje, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody, m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji jest różnica pomiędzy przychodami z tego zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 - osiągnięta w roku podatkowym.

Przy zbyciu akcji nabytych nieodpłatnie, koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1d ustawy.

Artykuł 22 ust. 1d stanowi, iż w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest:

Zatem do kosztów uzyskania przychodu ze zbycia przedmiotowych akcji należy zaliczyć, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, przychód w wartości rynkowej akcji sfinansowany przez pracodawcę (nieodpłatne świadczenie), który uprzednio został opodatkowany jako przychód ze stosunku pracy.

Podatek dochodowy od dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wynosi 19% dochodu - art. 30b ust. 1 ustawy. Na podstawie ust. 5 tego artykułu dochód z tego tytułu nie może być łączony z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Podkreślić należy, iż przy obliczeniu należnego podatku, jak stanowi ust. 3 ww. artykułu, uwzględnia się uregulowania zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Reasumując, nieodpłatne nabycie akcji Spółki X powiązanej kapitałowo z Wnioskodawcą przez jego pracowników w ramach globalnego programu motywacyjnego, sfinansowanych przez pracodawcę (Wnioskodawcę), skutkuje po stronie pracowników powstaniem przychodu ze stosunku pracy. Oznacza to tym samym dla Wnioskodawcy - jako płatnika, obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zbycie przedmiotowych akcji skutkuje zaś dla pracowników powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych i nie wywołuje w stosunku do Wnioskodawcy obowiązku sporządzania informacji PIT-8C lub innych.

W odniesieniu do powołanych we wniosku indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, pism organów podatkowych tut. organ informuje, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Ponadto odnosząc się do wskazanego we wniosku orzecznictwa należy stwierdzić, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że przy ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.