ITPB1/415-470/07/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2007 r. (data wpływu 7 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą na własne nazwisko oraz w formie spółki cywilnej. Przedmiotem działalności spółki cywilnej są usługi medyczne świadczone w ramach NFZ. Z postanowień umowy spółki wynika, iż udział wspólników w dochodach i stratach jest równy i wynosi po 33,33%. W styczniu 2007 r. wspólnicy spółki podjęli uchwałę na mocy, której przychody dzielone są zgodnie z udziałami tj. po 33,33%, natomiast koszty świadczonych usług są przypisane do osób (wspólników spółki), z którymi są związane - w związku z tym są różne. Spółka zawarła umowę z NFZ z siedzibą w W., co miesiąc otrzymuje stałą kwotę wynagrodzenia w wysokości uzależnionej od kontraktu. Każdy wspólnik spółki cywilnej równo świadczy pracę w określonych dniach i godzinach. Liczba pacjentów, którą przyjmują wspólnicy jest różna i od nich nie zależna. W ramach przyjmowanych pacjentów w zależności od potrzeb, wspólnicy zapisują pacjentom różnego rodzaju zabiegi, które należy wykonać w zależności od stanu zdrowia pacjenta np. tomograf, RG, EEG itp. Zalecane badania są kosztami dla spółki, które pomniejszają otrzymane przychody z NFZ. Do dnia 31 grudnia 2006 r. przychód spółki był pomniejszany o koszty badań oraz o inne stałe koszty spółki i był dzielony równo na trzech wspólników. W 2007 r. po podjęciu uchwały, koszty są przypisywane wspólnikom tzn. koszt ponosi ten kto zleci badanie. Dochód wspólników jest nierówny pomimo, że przychody w dalszym ciągu dzielone są proporcjonalnie do udziałów w spółce. Każdy ze wspólników ma indywidualnie ustalane koszty, które pomniejszają przychód przypadający na danego wspólnika.

Spółka prowadzi podatkową księgę przychodów, w której dokonywane są zapisy chronologicznie zarówno w pozycji przychodów jak i kosztów. Na koniec każdego miesiąca rozliczeniowego, koszty dzielone są w zależności od tego któremu wspólnikowi zostały przypisane. Tak ustalony przychód i koszty są podstawą do opodatkowania dochodu u każdego wspólnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w spółce cywilnej wspólnicy, po podjęciu uchwały o przypisaniu kosztów związanych z leczeniem pacjentów do konkretnego lekarza - wspólnika mogą dzielić przychód proporcjonalnie do udziałów (po równo) natomiast koszty przypisywać miesięcznie do poszczególnych osób (wspólników) czyli zmiennie.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli wspólnicy spółki cywilnej w uchwale wspólników podpisanej w styczniu 2007 r. uchwalili, że przychód należy dzielić proporcjonalnie do udziałów w spółce tj. po 33.33%, koszty należy dzielić (przypisywać) na poszczególnych wspólników w zależności od zleconych badań, dochód do opodatkowania wspólnicy spółki cywilnej będą mieli różny w poszczególnych okresach 2007 r. i nie narusza to postanowień zawartych w art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) to wspólnicy spółki cywilnej mogą w powyższy sposób ustalać wysokość kosztów uzyskania przychodów na każdego ze wspólników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Spółka cywilna jest spółką osobową prawa cywilnego. Nie posiada zdolności prawnej i nie jest osobą prawną. Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego poprzez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Zgodnie z art. 861 § 1 ustawy - Kodeks Cywilny wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług, wg § 2 tego artykułu domniemywa się, że wkłady wspólników mają jednakową wartość.

Z art. 867 § 1 ww. ustawy wynika, iż każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach. Można nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach. Natomiast nie można wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Równocześnie w myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną.

Stosownie natomiast do postanowień zawartych w art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółka cywilna osób fizycznych jest obowiązana prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za poszczególne miesiące roku podatkowego.

Na podstawie zapisów dokonanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów - każdy ze wspólników oblicza swój dochód jako nadwyżkę przypadającą na niego (proporcjonalnie do swojego udziału w zysku). Kwoty przychodów nad kosztami ich uzyskania (obliczonymi z zachowaniem tej samej proporcji oraz uwzględnieniem art. 23 ust. 1 pkt 10). Od tak obliczonego dochodu każdy ze wspólników samodzielnie opłaca podatek dochodowy.

W ślad za zasadą określoną w art. 867 Kodeksu Cywilnego przepis zdania drugiego art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza domniemanie prawne wyrażające się w stwierdzeniu, że udziały wspólników w dochodach (m.in. spółki cywilnej) są równe o ile brak jest przeciwnego dowodu, a więc dowodu wskazującego na inne niż równe udziały wspólników w dochodach (m.in. spółki cywilnej).

Reasumując, mając zatem na względzie przytoczone przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy uznać, że wielkość przychodu przypadającego na Panią (wspólnika spółki cywilnej) w ogólnym przychodzie spółki będzie wyznaczona przez udział, w jakim partycypuje Pani w przychodzie spółki, taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków lub strat przypadających na wspólnika spółki.

Z zapisów umowy spółki wynika, że udział Pani w przychodzie spółki jest równy 33,33%, zatem udział w kosztach uzyskania przychodu, dochodzie lub stracie z pozarolniczej działalności gospodarczej będzie także równy 33,33%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.