ITPB1/415-469/08/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2008 r. (data wpływu 27 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu otrzymanych środków z NFZ na wzrost wynagrodzeń pracowników - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu otrzymanych środków z NFZ na wzrost wynagrodzeń pracowników.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pani działalność gospodarczą jako osoba fizyczna w zakresie usług medycznych w formie niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej. Za wykonywane usługi wystawia Pani rachunki dla NFZ.

Z tytułu prowadzenia ww. działalności otrzymuje Pani także z NFZ, od lipca 2006 r. środki na wzrost wynagrodzeń na mocy ustawy z dnia 22 lipca 2006 r. o przekazaniu środków finansowych świadczeniodawcom na wzrost wynagrodzeń. W związku z tym, co miesiąc wystawia Pani rachunek na rzecz NFZ z wyliczoną kwotą przysługujących środków. Środki pieniężne z NFZ wpływają w miesiącu następnym po miesiącu w którym wystawiony jest rachunek.

W miesiącu lipcu 2008 r. zgodnie z obowiązkiem wynikającym z tej ustawy, dokonała Pani rozliczenia wydatkowania tych środków. Środki niewykorzystane w latach 2006 i 2007 zwróciła Pani do NFZ, wystawiła Pani również rachunek korygujący (zmniejszający) przychody z działalności.

Pismem z dnia 24 października 2008 r. (data wpływu 30 października 2008 r.) uzupełniła Pani powyższy wniosek wskazując, że ustawa z dnia 22 lipca 2006 r. o przekazaniu środków finansowych świadczeniodawcom na wzrost wynagrodzeń przyznała świadczeniodawcom usług medycznych prawo do otrzymywania dodatkowych środków na wzrost wynagrodzeń. Realizacja przekazania tych środków świadczeniodawcom następuje przez NFZ.

Wyjaśniając powyższe wskazała Pani, że nie zawierała odrębnej umowy z NFZ na przekazywanie tych środków, a posiada jedynie umowę na świadczenie usług medycznych. Środki na wzrost wynagrodzeń NFZ przekazuje nie na podstawie zawartej umowy, lecz na podstawie powyższej ustawy.

Po wejściu w życie ustawy z dnia 22 lipca 2006 r. Oddział NFZ ustalił Pani kwotę w wysokości 13.090 zł 92 gr przysługującą z tytułu wzrostu wynagrodzeń. Domniemywa Pani, że wysokość tej kwoty została ustalona na podstawie art. 3 ust. 1 ww. ustawy.

W każdym miesiącu wystawia Pani dla NFZ rachunek za wykonane usługi medyczne oraz odrębny rachunek dotyczący wzrostu wynagrodzeń na ustaloną przez NFZ przysługującą powyższą kwotę 13.090 zł 92 gr miesięcznie. Przekazanie przez NFZ kwoty na wzrost wynagrodzeń następuje w miesiącu następnym.

Do dnia 30 czerwca 2008 r., zgodnie z art. 6 ustawy, świadczeniodawcy usług medycznych zobowiązani byli do dokonania rozliczenia środków przekazanych na wzrost wynagrodzeń. Należało na druku przesłanym przez NFZ wykazać wartość środków wykorzystanych i niewykorzystanych.

Różnica wynikająca z odjęcia środków wykorzystanych zgodnie z ustawą od kwoty przekazanej przez NFZ podlegała zwrotowi do NFZ, w Pani przypadku kwota zwrotu wyniosła 23.029 zł 83 gr.

Nie wykorzystanie w całości przekazanych środków ograniczył art. 5 pkt 10 ustawy, zakazujący wypłaty pracownikom kwot wyższych niż 40% przeciętnego wynagrodzenia danej osoby w ostatnim kwartale poprzedzającym wejście w życie ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychód z działalności gospodarczej powstaje w momencie wystawienia rachunku, tj. na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też w momencie otrzymania środków (zapłaty) zgodnie z art. 14 ust. 1i ww. ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód powstanie na zasadach ogólnych określonych w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. w dniu wystawienia faktury - jako przychód należny.

Natomiast w przypadku wystawienia w lipcu 2008 r. rachunku korygującego (zmniejszającego) przychody dotyczące roku 2006 i 2007, należy ująć je w latach 2006 i 2007 i dokonać korekty złożonych za te lata zeznań podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 22 lipca 2006 r. o przekazaniu środków finansowych świadczeniodawcom na wzrost wynagrodzeń (Dz. U. z 2006 r. Nr 149, poz. 1076 z zm.) wprowadziła zasady przekazywania uprawnionym podmiotom - świadczeniodawcom - środków finansowych z przeznaczeniem na wzrost wynagrodzeń wypłacanych osobom zatrudnionym u świadczeniodawcy na podstawie umowy o pracę wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne i Fundusz Pracy, bądź też udzielającym świadczeń opieki zdrowotnej będących przedmiotem umowy ze świadczeniodawcą innej niż umowa o pracę - art. 1 ust. 1 i art. 2 pkt 5.

Wysokość środków finansowych, które na mocy ustawy otrzyma świadczeniodawca na wzrost wynagrodzeń uzależniona jest od wysokości kontraktu zawartego przez danego świadczeniodawcę z NFZ oraz od zakresu świadczeń, na których wykonywanie zawarty jest kontrakt (załącznik do ustawy przewidujący różne wskaźniki udziału kosztów pracy w kosztach poszczególnych rodzajów świadczeń zdrowotnych).

Świadczeniodawca przy wydatkowaniu środków uzyskanych na wzrost wynagrodzeń związany jest zapisami tejże ustawy jak i ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz. 2135 z zm.).

Zgodnie z art. 6 ustawy o przekazaniu środków finansowych świadczeniodawcom na wzrost wynagrodzeń, środki finansowe uzyskane zgodnie z art. 3 ust. 1, które nie zostały wykorzystane albo zostały wykorzystane niezgodnie z ich przeznaczeniem, podlegają zwrotowi do Funduszu w terminie do dnia 30 czerwca roku następującego po roku, w którym wypłata powinna być dokonana.

Artykuł 7 ww. ustawy nadaje NFZ uprawnienia kontrolne w zakresie wykorzystania przekazanych świadczeniodawcy środków finansowych, o których mowa w ustawie. Kontrola wykorzystania środków przeprowadzana będzie na zasadach wynikających z cyt. ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Zgodnie z art. 64 tejże ustawy, podmiot zobowiązany do finansowania świadczeń opieki zdrowotnej ze środków publicznych, może przeprowadzić kontrolę świadczeniodawców.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których zgodnie z art. 22a - 22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Na gruncie materialnego prawa podatkowego, środki uzyskane przez świadczeniodawcę z NFZ na wzrost wynagrodzeń wypłacanych osobom u niego zatrudnionym - stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w momencie otrzymania tychże środków, a nie jak wskazano we wniosku - na zasadach ogólnych określonych w art. 14 ust. 1 ustawy, tj. w dniu wystawienia faktury (rachunku) jako przychód należny.

Zatem, uwzględniając przytoczone regulacje, datą otrzymania przychodów jest dzień, w którym środki z NFZ na ten cel faktycznie wpłyną na rachunek bankowy Wnioskodawcy, czyli dzień postawienia przychodu do jego dyspozycji.

Procedura wynikająca z przepisów ustawy o przekazaniu środków finansowych świadczeniodawcom na wzrost wynagrodzeń tak jak wskazano powyżej, nakazuje środki nie wykorzystane albo wykorzystane niezgodnie z ich przeznaczeniem zwrócić do Funduszu w terminie do dnia 30 czerwca roku następującego po roku, w którym wypłata powinna być dokonana.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, do 30 czerwca 2008 r. dokonała Pani rozliczenia środków przekazanych na wzrost wynagrodzeń za lata 2006 i 2007. Z rozliczenia tego wynikało, że zobowiązana była Pani do zwrotu do NFZ środków niewykorzystanych na cel wskazany w ustawie w kwocie 23.029 zł 83 gr.

W tym przypadku stwierdzić należy, iż częściowy zwrot środków przekazanych na wzrost wynagrodzeń na rachunek NFZ, uprzednio zaliczonych do przychodów zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien skutkować zmniejszeniem tych przychodów podatkowych za okres, w którym były uprzednio wykazane w ewidencji księgowej w związku z ich otrzymaniem.

Korekta związana ze zwrotem ww. środków powinna być zatem dokonana w stosunku do tego roku w którym przychód wykazany był w ewidencji księgowej w wyniku otrzymania tychże środków, a nie jakiegokolwiek innego przychodu.

Stąd prawidłowym będzie skorygowanie zeznań podatkowych za 2006 i 2007 r. zgodnie z art. 81 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przez złożenie korygujących zeznań wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn złożenia korekt, w których należy zmniejszyć przychody z tytułu zwrotu środków uzyskanych z NFZ na wzrost wynagrodzeń odpowiednio za poszczególne lata.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.