ITPB1/415-465/10/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2010 r. (data wpływu 17 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu uzyskania przychodu w działalności developerskiej - jest prawidłowe.

W dniu 17 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu uzyskania przychodu w działalności developerskiej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności spółki są roboty budowlane o charakterze wykończeniowym w oparciu o umowy długotrwałe. Na koniec poszczególnych okresów sprawozdawczych i na dzień bilansowy występują różne wartości niezafakturowanych robót niezakończonych (robót w toku). Dotychczas wartość tych robót ujmowana była do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wynikało to bowiem ze sposobu ich ujmowania w księgach rachunkowych, które przebiegało następująco:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy podstawą do niezaliczania niezafakturowanych usług budowlanych w toku do ustalenia podstawy opodatkowania jest art. 14 ust. 1c, czy też inny przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość niezafakturowanych usług (robot) budowlanych w toku ujmować należy na oddzielnym koncie "sprzedaż niezafakturowanych robót (usług) w toku" i nie stanowi przychodu do opodatkowania na podstawie art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zasadniczo za moment uzyskania przychodu uważa się moment, kiedy przychód staje się należny, czyli w momencie wymagalności wykonania świadczenia pieniężnego. Oznacza to, że przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 ww. ustawy powstaje z datą gdy stało się wymagalne roszczenie o zapłatę należności za wykonaną usługę, czy sprzedany towar.

W myśl art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Należy zauważyć, iż z cytowanego przepisu art. 14 ust. 1c ww. ustawy wynika jednoznacznie, iż w celu ustalenia daty powstania przychodów należnych, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy doszło do zaistnienia okoliczności wskazanych w zdaniu wstępnym art. 14 ust. 1c. Jeżeli więc dojdzie do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, bez wystawienia faktury albo uregulowania należności, wówczas należy uznać, iż decydujące będzie wydanie towarów lub wykonanie usługi i to w tym dniu powinien zostać wykazany przychód należny z tego tytułu.

Natomiast wykazanie przychodów należnych z tytułu wykonywania usług w innej dacie niż dzień wykonania usługi (częściowego wykonania usługi), a więc w dniu wystawienia faktury albo w dniu uregulowania należności, będzie możliwe, gdy wystawienie faktury albo uregulowanie należności będzie miało miejsce przed wykonaniem usługi. Uregulowanie należności przed dniem wykonania usługi oznaczać będzie, iż przychód musi zostać wykazany w dacie uregulowania należności, zgodnie z zasadą, że przychód ten nie może powstać później niż dzień uregulowania należności (o ile wcześniej nie wystawiono faktury).

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlanych. Wątpliwości spółki dotyczą zaliczenia do przychodów podatkowych wartości niezafakturowanych usług budowlanych w toku.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan prawny, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie momentem istotnym dla powstania przychodu będzie wykonanie usługi.

Moment wykonania świadczenia określają przepisy ogólnego prawa zobowiązań kodeksu cywilnego, przepisy regulujące umowy, z których wynika zobowiązanie do świadczenia oraz postanowienia umowy zawartej pomiędzy stronami. W poszczególnych wypadkach należy analizować postanowienia umów dotyczce momentu, który strony uważają za wykonywanie usługi.

Przepisy dotyczące umów o roboty budowlane zawarte są w Tytule XVI, w art. 647-658 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.). Stosownie do treści art. 647 Kodeksu cywilnego, przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. W braku odmiennego postanowienia umowy inwestor obowiązany jest na żądanie wykonawcy przyjmować wykonane roboty częściowo, w miarę ich ukończenia, za zapłatą odpowiedniej części wynagrodzenia (art. 654 Kodeksu cywilnego).

Oznacza to, że o wykonaniu usługi, bądź jej częściowym wykonaniu można mówić wtedy, kiedy podmiot zakończył jej wykonanie, kiedy zrealizował zobowiązanie wynikające z umowy istniejącej między nim a zamawiającym tę usługę.

Stosownie do postanowień cytowanego art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy określaniu daty powstania przychodów należnych decydujące znaczenie ma wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi. Te okoliczności w pierwszej kolejności decydują o dacie powstania przychodów należnych. Jeżeli jednak zdarzenia te wystąpią po dniu wystawienia faktury czy po dniu dokonania zapłaty należności, wówczas w dacie tych wcześniejszych okoliczności powstanie przychód należny.

Wobec powyższego, stanowisko Spółki dotyczące nieujmowania w przychodach podatkowych wartości niezafakturowanych niezakończonych robót budowlanych jest prawidłowe.

W sytuacji, gdy nie została wystawiona faktura, usługa nie została (choćby częściowo) wykonana i nie uregulowano należności z tego tytułu - nie powstaje - zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jednocześnie, mając na uwadze, iż wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył stosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaznacza się, iż interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla poszczególnych wspólników Spółki. Uregulowania tej ustawy dotyczą bowiem podatników, którymi są osoby fizyczne. Wniosek natomiast złożyła Spółka komandytowa, która w świetle zawartych w niej przepisów nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami zaś są poszczególni wspólnicy.

Mając powyższe na uwadze informuje się, że uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wszystkich wspólników możliwe jest poprzez złożenie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z wypełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i art. 14f ustawy - Ordynacja podatkowa przez poszczególne osoby fizyczne - wspólników.

Podkreślić równocześnie należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie była ocena prawidłowości stosowania przepisów ustawy dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z zm.).

Stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy z Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Unormowania ustawy o rachunkowości nie stanowią przepisów prawa podatkowego zdefiniowanych w art. 3 pkt 2 ww. ustawy. Tym samym minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnienia do interpretowania tych przepisów w trybie wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, określonych w art. 14b § 1 tej ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.