ITPB1/415-463/09/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2009 r. (data wpływu 27 maja 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 lipca 2009 r. (data wpływu 8 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Norwegii - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Norwegii.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w dniu 21 lipca 2006 r. zarejestrował działalność gospodarczą w zakresie naprawy i konserwacji statków oraz wykonywania instalacji elektrycznych (PKD 35.11B, 45.31A, 45.31B, 45.31D). Od dnia 20 stycznia 2009 r. działalności gospodarczej na terenie Polski nie wykonuje. Z firmą norweską zawarł umowę kontraktową na okres od dnia 20 stycznia 2009 r. do dnia 15 sierpnia 2009 r. i tam też wykonuje pracę zgodnie z tą umową. Za realizację przedmiotu umowy Wnioskodawca wystawia rachunki i odprowadza podatek.

W uzupełnieniu do złożonego wniosku Wnioskodawca wskazał, iż miejscem prowadzenia działalności gospodarczej są jednostki pływające, na których świadczy usługi dla kontrahenta norweskiego. Firma norweska udostępnia Wnioskodawcy pomieszczenia oraz materiał do prowadzenia działalności gospodarczej natomiast w odzież roboczą oraz narzędzia Wnioskodawca zaopatruje się sam. W czasie trwania kontraktu prace wykonywane są na różnych statkach. Wnioskodawca osobiście ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat wykonywanych na terenie Norwegii usług, ponosi także ryzyko gospodarcze związane z działalnością gospodarczą wykonywaną w Norwegii. Wykonywaniem czynności kieruje firma norweska, a usługi Wnioskodawcy podlegają szczegółowym instrukcjom wydanym przez tę firmę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca posiada na terenie Polski obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskanych w Norwegii.

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie podatku od towarów i usług wniosek zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Wnioskodawca uważa, iż zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu w Polsce nie podlegają dochody uzyskane z tytułu działalności objętej kontraktem w Norwegii. W okresie, którego dotyczy wniosek, Wnioskodawca nie uzyska żadnych dochodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski. Wnioskodawca uważa, że jeżeli nie uzyska w tym okresie żadnych dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych na terytorium Polski, to nie spoczywa na nim obowiązek wykazania dla potrzeb opodatkowania w Polsce dochodu uzyskanego z tytułu działalności prowadzonej w Norwegii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy dotyczące nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego - art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, została podpisana w Oslo dnia 24 maja 1977 r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 27, poz. 157 z późn. zm.).

W myśl art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Wskazać należy, że wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę stanowi Modelowa Konwencja, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 3 Komentarza do art. 7 ust. 1), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin "przedsiębiorstwo" należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Definicja działalności gospodarczej w polskim ustawodawstwie zawarta jest m.in., w ustawie regulującej swobodę gospodarczą oraz w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcie działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza - oznacza działalność zarobkową:

* wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

* polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

* polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych.

* prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jednocześnie art. 5b ust. 1 ww. ustawy stanowi, że za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

* odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

* są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

* wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Ponadto z uzupełnienia złożonego do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, iż Wnioskodawca osobiście ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat wykonywanych na terenie Norwegii usług oraz ponosi ryzyko gospodarcze związane z działalnością gospodarczą wykonywaną w Norwegii.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, iż nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 5b ust. 1 ww. ustawy, ponieważ Wnioskodawca osobiście ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat wykonywanych usług oraz ponosi ryzyko gospodarcze związane z działalnością gospodarczą. Zatem, usługi świadczone przez Wnioskodawcę, w zakresie opisanym we wniosku, można zakwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym Państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku, dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w państwie jego siedziby.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, określenie zakład oznacza stałą placówkę, w której całkowicie albo częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 umowy określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Polsce, a miejscem świadczenia usług w Norwegii są jednostki pływające. Kontrahent udostępnia Wnioskodawcy pomieszczenia oraz materiał niezbędny do świadczenia usług. W czasie trwania kontraktu prace wykonywane są na różnych budowach. Kontrakt zawarto na okres od 20 stycznia 2009 r. do 15 sierpnia 2009 r.

Zatem stwierdzić należy, iż skoro Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w Polsce, wykonując usługi w Norwegi nie przez położony tam zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 cytowanej umowy, to dochód osiągany z tytułu takiej działalności - zgodnie z tą umową - podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, tj. w Polsce. W takim przypadku nie następuje podwójne opodatkowanie dochodu, a zatem nie należy stosować przewidzianej w umowie metody zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu. Całość uzyskiwanego z działalności gospodarczej dochodu podlega opodatkowaniu w Polsce na zasadach przewidzianych w polskim prawie podatkowym.

Jeżeli zdaniem Wnioskodawcy, podatek zapłacony w Norwegii został uiszczony nienależnie, to o jego zwrot można wystąpić do norweskich organów podatkowych.

W dalszej kolejności istnieje również możliwość wszczęcia, na wniosek podatnika, Procedury Wzajemnego Porozumienia. Tryb postępowania w tej sprawie został uregulowany w art. 26 umowy. Jak statuuje art. 26 ust. 1 umowy, jeżeli osoba mająca siedzibę lub miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie jest zdania, że czynności Państwa lub obu Umawiających się Państw wprowadziły lub wprowadzą dla niej opodatkowanie, które nie odpowiada niniejszej Umowie, wówczas może ona bez naruszenia jej prawa do środków odwoławczych przewidzianych w prawie wewnętrznym tych Państw przedłożyć swoją sprawę właściwej władzy tego Umawiającego się Państwa, w którym ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Jeżeli ta właściwa władza uzna zarzut za uzasadniony, ale nie może sama spowodować zadowalającego rozwiązania, wówczas poczyni ona starania, ażeby przypadek ten uregulować po porozumieniu z właściwą władzą drugiego Umawiającego się Państwa tak, ażeby zapobiec opodatkowaniu niezgodnemu z niniejszą Umową (art. 26 ust. 2 umowy).

Końcowo nadmienić należy, że gdyby działalność gospodarcza wykonywana była poprzez położony na terenie Norwegii zakład (zgodnie z przytoczoną w treści definicją zawartą w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania), w takim przypadku dochód, który może być przypisany temu zakładowi, winien być opodatkowany w Norwegii. Powyższy zapis w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania potwierdza bowiem powszechnie przyjętą w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zasadę, zgodnie z którą przedsiębiorstwo jednego państwa nie może być opodatkowane w drugim państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim państwie działalność za pośrednictwem położonego tam zakładu.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że w powołanej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne prowadzone na terytorium Norwegii uznawane są za zakład tylko wtedy, gdy trwają dłużej niż osiemnaście miesięcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.