ITPB1/415-461/09/TK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2009 r. (data wpływu 27 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania w Polsce dochodów uzyskiwanych z tytułu pełnienia funkcji dyrektora - członka rady dyrektorów w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru - jest prawidłowe.

W dniu 27 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania w Polsce dochodów uzyskiwanych z tytułu pełnienia funkcji dyrektora - członka rady dyrektorów w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest obywatelem polskim i polskim rezydentem podatkowym. Został powołany w skład Rady Dyrektorów spółki kapitałowej zarejestrowanej na Cyprze. Z tytułu pełnionych obowiązków będzie otrzymywał wynagrodzenie od spółki cypryjskiej na podstawie dokumentu będącego załącznikiem do Uchwały Walnego Zgromadzenia Udziałowców spółki. Wynagrodzenie Wnioskodawcy będzie składać się z części stałej miesięcznej oraz premii uznaniowej. Dodatkowo, będzie również miał on prawo do objęcia udziałów w spółce - szczegóły tego prawa będą regulowane w odrębnej Uchwale Udziałowców.

Oprócz wynagrodzenia otrzymywanego od spółki cypryjskiej, Wnioskodawca nie uzyskuje żadnych innych przychodów na terenie Polski. Szacuje on, iż będzie spędzać większość swojego czasu w Polsce, w miarę swoich obowiązków będzie jednak podróżował na Cypr i tam pełnił funkcję Dyrektora.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku otrzymywania wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora spółki cypryjskiej, wynagrodzenie to będzie zwolnione z opodatkowania na terenie Polski zgodnie z zasadami wskazanymi w przepisie art. 24 ust. 1 lit. a) umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W opisanej sytuacji Wnioskodawca będzie otrzymywał swoje wynagrodzenie na podstawie trzeciego z powyższych tytułów prawnych - dokumentu stanowiącego załącznik do uchwały udziałowców spółki cypryjskiej. Świadczą o tym następujące kwestie:

* Wnioskodawca został formalnie powołany w skład organu osoby prawnej zgodnie z lokalnymi przepisami - jest to spółka kapitałowa utworzona i działająca zgodnie z przepisami prawa cypryjskiego,

* określenie wynagrodzenia nastąpiło w drodze uchwały odpowiedniego organu spółki kapitałowej zarejestrowanej na Cyprze i uchwała ta jest jedynym tytułem prawnym do wypłaty takiego wynagrodzenia. Ponadto, uchwała stanowi jednostronne oświadczenie woli organu osoby prawnej - Walnego Zgromadzenia Udziałowców spółki i nie ma formy ani charakteru umowy między stronami.

Spełnienie powyższych warunków powoduje, że wynagrodzenie otrzymywane przez Dyrektora spółki cypryjskiej powinno być zaklasyfikowane jako otrzymane na podstawie art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 16 Umowy "Wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie."

Ponieważ przepis ten odwołuje się do rady nadzorczej, konieczne jest zwrócenie uwagi na treść tego przepisu w języku angielskim (który to język jest językiem rozstrzygającym w przypadku wątpliwości interpretacyjnych - art. 30 in fine Umowy):

"Directors fees and other similar payments derived by a resident of a Contracting State in his capacity as a member of the board of directors of a company which is a resident of the other Contracting State may be taxed in that other Contracting State."

Porównując treść przepisu należy dojść do wniosku, iż angielskie brzmienie przepisu nie ogranicza dyrektorów wyłącznie do członków rady nadzorczej, ale do "rady dyrektorów", a zatem, mowa tutaj o każdym organie spółki, który, zgodnie z wewnętrznymi przepisami danego kraju, jest uprawniony do zarządzania spółką oraz do podejmowania władczych decyzji. Odmienna interpretacja tego przepisu, w szczególności bazująca na polskiej treści, mogłaby prowadzić do wniosku, że przepis ten nie miałby zastosowania na terytorium Polski, ponieważ członkowie rady nadzorczej nie są nazywani dyrektorami w polskim prawie handlowym.

W konsekwencji, na mocy art. 16 Umowy, przychody osoby fizycznej będącej polskim rezydentem podatkowym otrzymywane jako wynagrodzenie dyrektora spółki cypryjskiej mogą być opodatkowane na Cyprze. A zatem, Cypr nabywa prawo opodatkowania takich dochodów wyłącznie na podstawie tego, że dana osoba otrzymuje swoje dochody w związku z faktem, że została powołana w skład dyrektorów spółki cypryjskiej, niezależnie od tego, gdzie wykonuje swoje obowiązki.

Wobec tego, wynagrodzenie, które Wnioskodawca będzie otrzymywał ze spółki cypryjskiej z tytułu bycia Dyrektorem, podlega opodatkowaniu na Cyprze.

W myśl art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy, jeżeli osoba będąca rezydentem podatkowym Polski osiąga dochody, które zgodnie z postanowieniami Umowy mogą być opodatkowane na Cyprze (z zastrzeżeniem lit. b) nie mającym zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym), to Polska będzie zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania". Dochód taki może być uwzględniony wyłącznie przy obliczaniu tzw. efektywnej stopy procentowej mającej zastosowanie do dochodów opodatkowanych w Polsce na zasadach ogólnych (tzw. metoda wyłączenia z progresją).

A zatem zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu, dochody które zgodnie z postanowieniami Umowy mogą być opodatkowane na Cyprze będą zwolnione z opodatkowania w Polsce. Bez znaczenia jest przy tym fakt, czy dochody osiągane przez daną osobę są faktycznie opodatkowane na Cyprze, czy też są z tego opodatkowania zwolnione na mocy wewnętrznych cypryjskich przepisów.

W konsekwencji powyższego, dochody osiągnięte przez osobę będącą polskim rezydentem podatkowym z tytułu bycia dyrektorem w spółce cypryjskiej, będą zwolnione z opodatkowania w Polsce nawet w sytuacji, gdyby osoba ta wykonywała swoje obowiązki poza Cyprem, a zatem dochody te nie byłyby faktycznie opodatkowane na Cyprze.

Sama treść art. 24 ust. 1 lit. a) nie zawiera bowiem sformułowania, zgodnie z którym dane dochody mogłyby być zwolnione z opodatkowania wyłącznie w sytuacji, w której byłyby faktycznie opodatkowane na Cyprze - przesądzające wydaje się być samo prawo do opodatkowania danych dochodów przyznane Cyprowi. Skoro zaś art. 16 Umowy zezwala Cyprowi na opodatkowanie wynagrodzeń dyrektorów na podstawie samego faktu ich otrzymania, to Polska powinna zwolnić takie dochody od opodatkowania. W konsekwencji, dochody uzyskane przez Wnioskodawcę na Cyprze z tytułu bycia Dyrektorem w spółce powinny być wyłączone z opodatkowania w Polsce. Będzie jednak obowiązek wykazania ich na zeznaniu rocznym w celu obliczenia tzw. efektywnej stopy procentowej mającej zastosowanie do przychodów uzyskanych w Polsce i opodatkowanych tutaj na zasadach ogólnych, to znaczy według stawek progresywnych, pod warunkiem uzyskania w danym roku jakiegokolwiek innego przychodu w Polsce. W opisanym przypadku nie będzie takiego obowiązku, ponieważ Wnioskodawca nie uzyskuje żadnych innych przychodów na terenie Polski.

Powyższe zasady będą miały zastosowanie do wszystkich składników otrzymywanego wynagrodzenia - wynagrodzenia podstawowego, premii uznaniowej, jak również ewentualnych udziałów w spółce cypryjskiej, które Wnioskodawca może otrzymać na podstawie odrębnej uchwały udziałowców.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskane z tytułu pełnienia obowiązków Dyrektora w spółce cypryjskiej powinny być uznane jako "wynagrodzenie dyrektorów" określone w art. 16 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Cyprem. Jako takie, mogą być opodatkowane na Cyprze, ponieważ kraj ten nabywa prawo do ich opodatkowania na mocy powyższego przepisu. W konsekwencji art. 16 Umowy oraz w myśl postanowień art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy, przychody te powinny być wyłączone z opodatkowania w Polsce i powinny być użyte wyłącznie do obliczenia efektywnej stopy procentowej mającej zastosowanie do przychodów uzyskanych na terenie Polski i tutaj opodatkowanych na zasadach ogólnych. W przypadku, gdy nie występują żadne inne przychody na terenie kraju, a jedynym wynagrodzeniem są przychody z tytułu pełnienia obowiązków Dyrektora w Spółce kapitałowej zarejestrowanej na Cyprze, nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 4a ustawy, art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Stosownie do art. 16 umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Powyższy przepis reguluje zasady opodatkowania wynagrodzeń i innych podobnych należności dyrektorów uzyskiwanych z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki. Umowa w art. 30 stanowi, iż w przypadku trudności interpretacyjnych jej postanowień, rozstrzygające jest brzmienie przepisów zawarte w tekście angielskim. Art. 16 umowy w wersji angielskiej odnosi się jednoznacznie do wszelkich wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji członka w organie określanym jako "the board of directors" ("rada dyrektorów"), który powinien być rozumiany szerzej niż "rada nadzorcza" w rozumieniu przepisów polskiego Kodeksu spółek handlowych. Oznacza to, iż art. 16 znajdzie również zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji zarządczych w spółce.

Wskazać należy, że wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę stanowi Modelowa Konwencja, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 1.1 Komentarza do art. 16) "państwa członkowskie rozumieją na ogół, że określenie "wynagrodzenia i inne podobne należności" obejmuje także świadczenia w naturze otrzymywane przez osobę z tytułu członkostwa w zarządzie lub radzie nadzorczej spółki (na przykład pracownicze opcje giełdowe, korzystanie z mieszkania, samochodu, usług lekarskich, ubezpieczenia na życie lub członkostwa w klubie)." W pkt 3.1 Komentarza do art. 16 wskazano, że "w granicach, w jakich takie opcje giełdowe są przyznane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie jako członkowi rady dyrektorów spółki mającej siedzibę w drugim państwie, to drugie państwo będzie posiadało prawo do opodatkowania części korzyści opcji giełdowej, która stanowi honorarium dyrektorskie lub podobną wypłatę, nawet jeżeli podatek jest pobrany później, gdy dana osoba nie jest już członkiem takiej rady. Aczkolwiek artykuł ma zastosowanie do zysków osiąganych z opcji giełdowych przyznanych członkowi rady dyrektorów bez względu na to, kiedy taki zysk jest opodatkowany, istnieje potrzeba odróżnienia tego zysku od zysku ze sprzedaży majątku, jaki może powstać ze sprzedaży akcji nabytych po zrealizowaniu opcji. Ten artykuł, a nie art. 13 będzie miał zastosowanie do wszelkiego zysku osiągniętego z opcji do czasu, gdy została ona zrealizowana, sprzedana lub w inny sposób zbyta (na przykład po unieważnieniu lub nabyciu przez spółkę lub emitenta)."

Z treści złożonego wniosku wynika, że z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora - członka rady dyrektorów - Wnioskodawca otrzyma jako wynagrodzenie stałą kwotę miesięczną, premię uznaniową oraz prawo do objęcia udziałów w spółce, należności te należy zatem traktować jako należności, o których mowa w art. 16 konwencji.

Zgodnie z art. 16 umowy, dochód osoby mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej ("radzie dyrektorów") spółki mającej siedzibę na Cyprze, może być opodatkowany na Cyprze oraz w państwie rezydencji, tj. w Polsce. Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metoda wyłączenia z progresją).

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) i ust. 4 umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie - z zastrzeżeniem postanowień litery b) niniejszego artykułu - zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania. Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej umowy dochód lub majątek będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony z podatku w tym Państwie, wówczas to Państwo może jednak przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania.

Oznacza to, że dochód uzyskany przez podatnika z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce na Cyprze jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym należy go uwzględnić dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Podatek określa się wówczas, stosownie do art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w następujący sposób:

Reasumując stwierdzić należy, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę dochody z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru będą podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 umowy, tj. na Cyprze i w Polsce. Jednocześnie w Polsce przy obliczeniu podatku należy zastosować określoną w art. 24 ust. 1 lit. a) umowy w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzw. metodę wyłączenia z progresją.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.