ITPB1/415-459/08/PSZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2008 r. (data wpływu 19 sierpnia 2008 r.) uzupełnione pismami z dnia 24 października 2008 r. (data wpływu 27 października 2008 r.) i z dnia 27 października 2008 r. (data wpływu 30 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży zabudowanej działki wniesionej uprzednio do spółki cywilnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży zabudowanej działki wniesionej uprzednio do spółki cywilnej. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 24 października 2008 r. (data wpływu 27 października 2008 r.) i z dnia 27 października 2008 r. (data wpływu 30 października 2008 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 19 lutego 2007 r. małżonkowie nabyli działkę budowlaną o powierzchni 1048 m ² za cenę 73.360 zł w dniu 3 sierpnia 2007 r. małżonkowie założyli spółkę cywilną, której celem jest prowadzenie działalności developerskiej - wg PKD 2007 - 4110Z - realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Dla realizacji przedmiotu działalności wspólnicy, umową spółki, wnieśli w formie wkładów ww. nieruchomość, której wartość oszacowali na 240.000 zł, po 120.000 zł - każdy ze wspólników.

W treści umowy spółki widnieje zapis, iż dla realizacji celu określonego w § 4 (działalność developerska), Wspólnicy zobowiązują się wnieść w formie wkładu po 50% wartości działki, o której mowa.

Od wartości wniesionych wkładów tj. od kwoty 240.000 zł zapłacono podatek p.c.c. w wysokości 1.200 zł W ramach prowadzonej działalności gospodarczej na ww. działce wybudowany został dom jednorodzinny w zabudowie bliźniaczej.

W uzupełnieniu do złożonego wniosku Spółka wskazała, iż przedmiotowa działka nie została ujęta w ewidencji środków trwałych. Ponadto zdarzenia gospodarcze - dla celów rozliczania podatku dochodowego - ewidencjonowane są w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy spółka może uznać, jako koszt działalności związanej ze sprzedażą domu, wartość wniesionego wkładu, czyli 240.000 zł.

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży domu powinna być wartość działki wg cen rynkowych, zgodnie z umową spółki i opłatą podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. Wydatki te są jedna kosztem, gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Natomiast art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a:

Stosownie do uregulowań zawartych w art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W myśl art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż przedmiotowy grunt, z racji specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną, do której będzie wniesiony, stanowić będzie w spółce towar handlowy.

Spółka ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Wobec tego, wartość gruntu na potrzeby ewidencji towarów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, należy ustalić w oparciu o regulacje rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.).

Stosownie do § 3 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Natomiast zgodnie z pkt 2 ww. paragrafu cena zakupu oznacza cenę, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszoną o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększoną o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżoną o rabaty opusty, inne podobne obniżenia, w przypadku zaś otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku - wartość odpowiadającą cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika, z kolei w myśl pkt 3 cytowanego powyżej paragrafu, przez cenę nabycia należy rozumieć cenę zakupu składnika majątku powiększoną o koszty uboczne związane z zakupem towarów i składników majątku do chwili złożenia w magazynie według ich cen zakupu, a w szczególności koszty transportu, załadunku i wyładunku oraz ubezpieczenia w drodze.

Zatem grunty nabyte do celów handlowych tj. z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży lub sprzedaży po wybudowaniu na nich budynków, są towarem handlowym i podlegają one ujęciu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W przedmiotowej sprawie wydatki na zakup gruntu dokonane przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią koszt uzyskania przychodu. Dokonanie zakupu towarów handlowych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej powoduje jednakże, iż wydatki na zakup towarów handlowych nie mogą bezpośrednio stanowić kosztu uzyskania przychodu. W takiej sytuacji towary handlowe należy ująć w spisie z natury (remanencie początkowym) sporządzonym i wpisanym do podatkowej księgi przychodów i rozchodów na dzień rozpoczęcia przez spółkę cywilną działalności gospodarczej. Obowiązek sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych, pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej w ciągu roku podatkowego wynika z § 27 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Zgodnie z § 29 ww. rozporządzenia, podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania.

Z treści cytowanych przepisów wynika, iż wycena towarów handlowych według wartości rynkowej jest możliwa wyłącznie w sytuacji, gdy na dzień spisu z natury cena rynkowa towaru jest niższa od ceny jego zakupu lub nabycia. W związku z powyższym, jeżeli wartość rynkowa gruntu w dacie jego wprowadzenia do spółki cywilnej spisem z natury nie jest niższa niż wartość wynikająca z umowy zakupu (ujęta w akcie notarialnym) powiększona o koszty uboczne zakupu, to grunt ten - towar handlowy - objęty spisem z natury należy wycenić według ceny nabycia.

Końcowo wskazać należy, że wycena wartości wnoszonego majątku dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych nie może być uwzględniana przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie mając na uwadze, iż wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył stosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaznacza się, iż interpretacja nie wywołuje skutków prawnych względem wspólników Spółki. Uregulowania tej ustawy dotyczą bowiem podatników, którymi są osoby fizyczne. Wniosek natomiast złożyła Spółka Cywilna, która w świetle zawartych w ww. ustawie przepisów nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami zaś są poszczególni wspólnicy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.