ITPB1/415-457/10/PSZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 3 maja 2010 r. (data wpływu 13 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania przychodów uzyskiwanych z najmu - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania przychodów uzyskiwanych z najmu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jest Pani współwłaścicielką mieszkania w G. (współwłasność łączna z osobą niespokrewnioną), w którym jest zameldowana na stałe. Posiada też Pani drugie mieszkanie w J., zakupione w 2003 r. od spółdzielni mieszkaniowej, której była Pani członkiem. Spółdzielnia powstała w celu realizacji zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych mieszkańców gminy.

Wkład mieszkaniowy dla mieszkańca gminy wynosił 1.000 zł za m^2, natomiast dla członka spoza gminy 2.250 zł za m².

Od czerwca 2004 r. jest Pani na emeryturze, część roku przebywa w J., a część w G.

Mieszkanie w J. wynajmowane jest okazjonalnie w różnych okresach, począwszy od 2007 r.

Wynajmując mieszkanie nie świadczy Pani usług typowo hotelowych takich jak recepcja, sprzątanie, zmiana pościeli, dostęp do baru czy restauracji.

Z najemcami zawierane są umowy najmu. W sytuacji, gdy najemcy nie chcieli podpisywać umów wystawiała Pani faktury. Prowadziła Pani ewidencję przychodów wskazaną w rozporządzeniu ministra finansów. Za każdy miesiąc obliczała Pani ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i podatek wpłacała na konto właściwego urzędu skarbowego do 20 dnia następnego miesiąca. Zeznanie roczne składane było do 31 stycznia następnego roku.

Świadczone usługi zakwalifikowała Pani do PKWIU 70.20.11. - wynajem lokali mieszkalnych. Pani zdaniem nie było podstaw do zakwalifikowania świadczonych usług do grupowania 52.2 - usługi noclegowe krótkotrwałego zakwaterowania, w którym to grupowaniu mieści się między innymi wynajem apartamentów. Wobec braku legalnej definicji apartamentu można posiłkować się dostępnymi, między innymi zamieszczonymi w Internecie, definicjami. Według jednej z nich, do apartamentu można zaliczyć mieszkanie o luksusowym standardzie, które znajduje się w budynku o takim też standardzie. W budynku lub na terenie powinna znajdować się recepcja, być ochrona oraz windy nawet w przypadku, kiedy nie przewiduje tego prawo. Ani Pani mieszkanie, o powierzchni 54 m^2, ani budynek nie mają znamion luksusu. Budynek jest wprawdzie na ogrodzonej posesji, ale był budowany systemem gospodarczym, nie ma w nim windy i recepcji, a zastosowane do wykończenia materiały należały do najtańszych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowo stosowane były przepisy prawa podatkowego, uznając za źródło przychodów najem oraz opodatkowując te przychody ryczałtem jako tzw. najem prywatny tj. stawką 8,5% do limitu przychodów 4000 euro i stawką 20% po przekroczeniu tego limitu.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 10 ust. 1 punkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, najem jest odrębnym źródłem przychodu. W ustawie tej brak jest definicji najmu. Umowa najmu jest umową prawa cywilnego, regulowaną przepisami art. 659-692 ustawy kodeks cywilny. Zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w ustawie - Kodeks cywilny brak jest uregulowań dotyczących okresu trwania najmu. Nagminne są krótkotrwałe najmy rzeczy ruchomych. Jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych traktuje najem jako odrębne źródło przychodów, nie ma celu w przedmiotowej sprawie, analizowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 w powiązaniu z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie najmu.

Stosownie do treści art. 2 ust. 1a w powiązaniu z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, osoby te, osiągające przychody z najmu lokali mieszkalnych, jeżeli nie są to przychody osiągane w ramach działalności fizycznej, mogą opłacać ryczałt.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a tej ustawy, w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, podatnicy mogą płacić ryczałt w wysokości 8,5% przychodu. (wg stanu prawnego obowiązującego w 2010 r.), zaś w latach minionych 8,5% do limitu 4000 euro i 20% powyżej tego limitu. Warunkiem dodatkowym jest pisemne zgłoszenie tego wyboru naczelnikowi urzędu skarbowego, właściwego miejscowo dla podatnika, co zawarto w dyspozycji art. 9 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 4 ustawy. Pozostałe ustawowe obowiązki podatnika, zostały uregulowane we właściwych przepisach ustawy tj. obowiązki ewidencyjne (art. 15 ust. 1 i ust. 3) oraz płatności podatku zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1, jeżeli podatnik nie zgłosił rozliczania za okresy kwartalne.

Zgodnie z art. 6 ust. 1b ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne do podatnika osiągającego przychody z najmu nie ma zastosowania art. 8 ust. 1 ustawy. Mając na uwadze powyższe uważa Pani, że opodatkowuje najem lokalu mieszkalnego zgodnie z przepisami prawa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307ze zm.), wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

* pozarolnicza działalność gospodarcza,

* najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Z treści tego przepisu wynika, że pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się na trzech przesłankach, tzn. że działalność winna być prowadzona:

Analizowany przepis zawiera ponadto przesłankę negatywną - uzyskiwane przychody nie mogą być zaliczone do innych źródeł przychodów, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Na tle przedstawionych regulacji prawnych stwierdzić należy, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Co do zasady, wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem. Jedynie w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, albo najem jest przedmiotem tej działalności, zgodnie z treścią cytowanego wcześniej art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynajmowanie nieruchomości traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 9a ust. 6 tejże ustawy dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne, w tym: osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych - o czym stanowi art. 2 ust. 1a tej ustawy.

Zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Z treści art. 6 ust. 1b ww. ustawy wynika, że przychody uzyskane z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1a, podlegają opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych również, jeżeli są uzyskiwane przez podatników, o których mowa w art. 8 ust. 1.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a tej ustawy, do przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5%.

Jednakże warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest, zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy.

Załącznik ten zawiera wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

W pozycji 10 tego załącznika wymieniono m.in. usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości na własny rachunek (grupa 70.2 PKWiU), tj. usługi wynajmowania lub wydzierżawiania na własny rachunek pomieszczeń w budynkach o charakterze mieszkalnym i niemieszkalnym, z zastrzeżeniem, iż wyłączenie to nie dotyczy przychodów osiąganych z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy.

W przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio (art. 9 ust. 4 ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że jest Pani właścicielką mieszkania w J., które od 2007 r. jest okazjonalnie wynajmowane w różnych okresach.

Nie prowadzi Pani działalności gospodarczej. Wynajmując mieszkanie nie świadczy Pani usług typowo hotelowych takich jak recepcja, sprzątanie, zmiana pościeli, dostęp do baru czy restauracji. Z najemcami zawierane są umowy najmu.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że przychody uzyskiwane z najmu tzw. prywatnego (tekst jedn.: jeżeli umowy najmu nie są zawierane w warunkach powodujących uznanie ich za prowadzenie działalności gospodarczej), mogą być opodatkowane, zgodnie z wolą podatnika - na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a tej ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów z tytułu najmu poza działalnością gospodarczą.

Jeżeli zatem w istocie prowadzony przez Panią najem nie wypełnia przesłanek świadczących o prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej, to przychody z tego tytułu mogą być kwalifikowane jako przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże podkreślenia wymaga, że decydujące znaczenie dla uznania możliwości opodatkowania najmu lokalu mieszkalnego ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych ma to, czy umowy najmu nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przy tym, działalność gospodarczą należy rozumieć zgodnie ze zanalizowaną definicją sformułowaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można zatem zgodzić się z zawartym we wniosku stanowiskiem, że "nie ma celu w przedmiotowej sprawie analizowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 w powiązaniu z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Z tego względu stanowisko przedstawione we wniosku należało ocenić jako nieprawidłowe.

Reasumując - mając na uwadze okoliczności przedstawione we wniosku oraz fakt, iż mieszkanie wynajmuje Pani okazjonalnie, nie w sposób zorganizowany, można przyjąć, że umowy najmu nie są zawierane w ramach działalności gospodarczej, wobec czego przychody z tego tytułu mogą opodatkowane na zasadach ww, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w wysokości 8,5%.

Końcowo wskazać należy, iż rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.