ITPB1/415-454/07/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2007 r. (data wpływu 2 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie daty zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów pierwszej opłaty leasingowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie daty zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów pierwszej opłaty leasingowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą jako wspólnik spółki jawnej z siedzibą w R. Spółka prowadzi księgi rachunkowe. Zawarła umowę leasingu tzw. operacyjnego (art. 23b ust. 1 ustawy) na użytkowanie samochodu osobowego. Koszty opłaty leasingowych są więc dla Spółki (wspólnika) kosztami pośrednimi.

Zgodnie z umową leasingu, Spółka jako Korzystający wpłaciła na rzecz dostawcy samochodu zaliczkę na poczet dostawy. Kwota wpłaconej zaliczki pieniężnej rozliczona zostanie przez Finansującego poprzez zaliczenie jej na poczet należności Finansującego z tytułu pierwszej opłaty leasingowej. Umowa została zawarta na okres 36 miesięcy od dnia podpisania (podstawowy okres umowy leasingu). Umowny preliminarz płatności określono na 36 opłat leasingowych. Pierwsza opłata stanowi 40% wartości netto przedmiotu leasingu, w której to opłacie zawarta jest opłata przygotowawcza w wartości 3% wartości przedmiotu. Pozostałe 35 opłat jest w wartościach równych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy jako wspólnik, w proporcji do posiadanych udziałów w spółce, wyżej określoną pierwszą opłatę leasingową można zaliczyć w całości do kosztów podatkowych w dacie otrzymania faktury przez spółkę, czy też proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawowym i szczególnym przepisem regulującym opodatkowanie ww. umowy leasingu jest art. 23b ust. 1 ustawy. W Pana sytuacji pierwsza opłata leasingowa zostanie poniesiona w podstawowym okresie trwania umowy, tj. po jej podpisaniu i dysponowaniu przedmiotem leasingu.

Decydującego znaczenia przy kwalifikowaniu umów leasingu do kosztów uzyskania przychodów, w świetle cytowanego wyżej przepisu, nabiera wyrażenie "opłaty (...) ponoszone". Moment poniesienia ww. opłat leasingowych zdefiniowany jest przepisem art. 22 ust. 5d ustawy. W sytuacji faktycznej wyżej przedstawionej, momentem tym będzie dla wspólnika dzień ujęcia otrzymanej faktury leasingowej w księgach rachunkowych Spółki, tj. dzień faktycznego jej otrzymania i zaksięgowania otrzymanej faktury pod datą otrzymania. Kosztem dodatkowym będzie więc moment ujęcia faktury leasingodawcy, dokumentującej pierwszą opłatę, w księgach Spółki. Opłata przygotowawcza powinna być natomiast w kosztach podatkowych rozliczana proporcjonalnie do czasu trwania umowy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 23a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) rozdział 4 ilekroć jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Na podstawie art. 23b ust. 1 ww. ustawy, definiującego tzw. leasing operacyjny, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

Biorąc pod uwagę powyższe, jeżeli przedmiotowa umowa zawarta przez spółkę spełnia warunki określone w art. 23b ust. 1 ww. ustawy oraz finansujący nie korzysta z wymienionych w art. 23b ust. 2 zwolnień, wówczas raty leasingowe (w tym także wstępna rata) stanowią koszty uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami, w tym także służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Rozstrzygając kwestię daty zaliczenia wstępnej opłaty leasingowej do kosztów uzyskania przychodów należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącenia kosztów uregulowane w art. 22 ust. 4 - 6 ustawy.

Z analizy stanu faktycznego opisanego przez Pana w złożonym wniosku wynika, iż spółka prowadzi księgi rachunkowe, w sprawie znajdują więc zastosowanie przepisy art. 22 ust. 5 - 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisów tych wynika, iż moment zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów uzależniony jest od ich charakteru. Koszty - wydatki dzielą się na koszty bezpośrednio związane z przychodem i koszty, których związek z przychodami jest pośredni.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, pierwsza opłata stanowiąca 40% wartości netto przedmiotu leasingu, w której zawarta jest opłata przygotowawcza w wysokości 3% wartości przedmiotu, ma charakter opłaty wstępnej. Należności z tytułu tej opłaty rozliczone zostały w ten sposób, że na jej poczet zaliczono uiszczony przez korzystającego zaliczkę z tytułu dostawy przedmiotu leasingu. Uiszczenie tej kwoty było zatem, wynikającym z umowy, warunkiem jej skuteczności.

Podkreślić należy, że opłata wstępna - bez względu na stosowane nazewnictwo (czynsz inicjalny, pierwsza opłata, opłata przygotowawcza) należy do tzw. kosztów pośrednich, których nie można w sposób bezpośredni przypisać do konkretnego przychodu. Stanowi ona integralną część umowy i opłat z tytułu korzystania z jej przedmiotu. Wprawdzie jest ona na ogół uiszczana jednorazowo, jednak ze względu na to, że jej zapłata jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingowej, należy uznać, że dotyczy przychodów nie tylko roku podatkowego, w którym umowa została zawarta, ale całego okresu określonego w umowie, odnosi się więc do pełnego okresu trwania umowy leasingowej.

Konsekwencją zaliczenia wstępnej opłaty leasingowej do kosztów pośrednich jest zastosowanie przy jej ewidencjonowaniu art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Stosownie do art. 22 ust. 5d za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. opłacona przy zawarciu umowy spełniającej warunki określone w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pierwsza opłata leasingowa (w tym opłata przygotowawczą) dotycząca ściśle określonego czasu trwania umowy leasingowej zawartej na czas oznaczony winna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego opłata ta dotyczy, tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy, zgodnie z art. 22 ust. 5c tej ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego odnośnie pierwszej opłaty uznaje się za nieprawidłowe, zaś stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego opłaty przygotowawczej uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.