ITPB1/415-445/10/TK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2010 r. (data wpływu 10 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obniżenia przychodu z tytułu sprzedaży uzyskanych w drodze spadku papierów wartościowych o koszty ich nabycia - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obniżenia przychodu z tytułu sprzedaży uzyskanych w drodze spadku papierów wartościowych o koszty ich nabycia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W listopadzie 2008 r. zmarł Pani mąż. Dnia 31 grudnia 2008 r. uprawomocniło się postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Stosownie do tego postanowienia spadek po mężu nabyła Pani i córka w częściach po 1/2. Łączył Państwa małżeński ustrój wspólności ustawowej. Przedmiotem tego spadku były m.in. papiery wartościowe zgromadzone na rachunku finansowym i papierów wartościowych Domu Inwestycyjnego założonym na obojga małżonków. Następnie w drodze sądowego podziału majątku wspólnego i działu spadku (postanowienie z dnia 30 marca 2009 r.) składniki majątku, w tym m.in. papiery wartościowe w całości zostały przyznane Pani bez spłat i dopłat na rzecz córki. W terminie 30 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku złożone zostały do Urzędu Skarbowego zeznania o własności nabycia rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2), a zatem podatek od spadku nie wystąpił. W zeznaniu wykazała Pani m.in. nabycie własności papierów wartościowych zgromadzonych na rachunku finansowym i papierów wartościowych Domu Inwestycyjnego założonym na obojga małżonków. W lipcu 2009 r. zgłosiła Pani do Domu Inwestycyjnego akt zgonu męża i postanowienia sądowe dotyczące stwierdzenia nabycia spadku. Wspólny rachunek inwestycyjny został zamknięty, a na nowo otwartym rachunku przetransferowane papiery wartościowe zostały zapisane w 1/2 jako "spadek" z wartością nabycia 0,00 zł (zero złotych), a w części 1/2 w rzeczywistej wartości nabycia.

W 2009 r. dokonała Pani sprzedaży części papierów wartościowych. Stosownie do dokonanych transakcji i wyżej wskazanych zapisów na nowym rachunku Dom Inwestycyjny, sporządzając informację PIT-8C za 2009 r., w wartości przychodów uwzględnił wszystkie wykonane w 2009 r. transakcje sprzedaży jako przychody, natomiast w wartości kosztów nabycia tylko 50% wartości kosztów nabycia i prowizji od nabycia. Uwzględnienie takich wartości do zeznania PIT-38 za 2009 r. dały wynik 87.449 zł dochodu, od którego obliczony podatek 19% wynosi 16.615 zł. Natomiast uwzględnienie pełnych 100% kosztów nabycia papierów wartościowych dałoby wynik 15.039 zł dochodu, a zatem rzeczywisty dochód za 2009 r. jest niższy niż obliczony podatek od dochodu bez uwzględnienia wszystkich kosztów nabycia papierów wartościowych. Otrzymane w spadku papiery wartościowe będzie Pani na pewno sprzedawać w 2010 r. i w latach następnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle obowiązujących przepisów m.in. Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może Pani obniżyć przychód z tytułu sprzedaży nabytych w części w drodze spadku po zmarłym mężu akcji o koszty uzyskania przychodów w postaci wydatków na ich nabycie i zapłaconych prowizji bankowych przy nabyciu, które zostały poniesione wspólnie przez Panią i małżonka jeszcze przed śmiercią małżonka.

Pani zdaniem, można obniżyć przychód z tytułu sprzedaży nabytych w części w drodze spadku po zmarłym mężu akcji o koszty uzyskania przychodów w postaci rzeczywistych wydatków na ich nabycie, które zostały poniesione wspólnie przez Państwa jeszcze przed śmiercią męża, ze wspólnego majątku dorobkowego.

Zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2 przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W Pani ocenie, nie zachodzą tu żadne wątpliwości, iż gdyby spadkodawca żył, uzyskany przez niego dochód z tytułu zbycia akcji rozpatrywany byłby do opodatkowania z punktu widzenia przepisów art. 30b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem przychód pomniejszony byłby o koszty nabycia akcji. Do takiego wniosku doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 30 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 702/09, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd stwierdził, że "warto zauważyć, iż za prawo majątkowe uważa się to prawo, które jest bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego (A. Wolter: Prawo Cywilne - zarys części ogólnej. Warszawa 1967, s. 115). W piśmiennictwie przyjmuje się, że prawami majątkowymi są na przykład: oświadczenia podatnika, które wprost wywołują skutki materialnoprawne, takie jak korekta ewidencji przebiegu pojazdu, pozwalająca na zaliczenie wprost wydatków do kosztów uzyskania przychodów, niektóre zwolnienia i ulgi podatkowe, oświadczenia o wyborze formy opodatkowania (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 418). W niniejszej sprawie nie może budzić wątpliwości, iż prawo do potrącenia kosztów uzyskania przychodów jest bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym skarżącej, podobnie jak i to, że gdyby spadkodawca żył, uzyskany przez niego dochód z tytułu zbycia akcji rozpatrywany byłby do opodatkowania z punktu widzenia powołanych wyżej przepisów art. 30b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy podatkowej."

W następstwie tego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji nabytych w drodze spadku, uznając za prawidłowe stanowisko strony (znak: IPPB2/415-821/08/09-7/S/JK z dnia 13 października 2009 r.)

W innym wyroku, w Pani ocenie, zasługującym na aprobatę (z 4 grudnia 2009 r.) NSA stwierdził, że "istotą nabycia spadku jest to, że z chwilą nabycia spadku na spadkobiercę przechodzą prawa i obowiązki majątkowe zmarłego (art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego). W przypadku nabycia w drodze spadkobrania obligacji na spadkobiercę przechodzi prawo majątkowe polegające na uprawnieniu do żądania wykupu obligacji na takich warunkach, jakie przysługiwały spadkodawcy, a więc po cenie wynikającej z wartości obligacji w dniu wykupu. (...) Jakkolwiek zatem spadkobierca nie ponosi wydatku związanego z nabyciem obligacji, niemniej wstępując w ogół praw majątkowych i obowiązków zmarłego w odniesieniu do tych praw i obowiązków uzyskuje pozycję prawną odpowiadającą pozycji prawnej zmarłego. Dlatego też nie ma podstaw do twierdzenia, że spadkobierca nabył obligacje za cenę równą zeru. (...) Trafnie przy tym zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, że przyjęcie poglądu przeciwnego prowadziłoby do ponoszenia przez nabywców obligacji strat na inwestycji i byłoby nie do pogodzenia z konstytucyjnymi zasadami ochrony własności i prawa dziedziczenia."

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty sądów i interpretację przepisów prawa dokonaną przez Ministra Finansów uważa Pani, że w świetle obowiązujących przepisów prawa ma prawo jako spadkobierca za 2009 r. jak również w latach następnych pomniejszyć przychód ze sprzedaży papierów wartościowych o rzeczywiste koszty ich nabycia, w tym poniesione w 50% przez spadkodawcę - małżonka przed śmiercią z Państwa wspólnego majątku dorobkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych, uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ww. ustawy.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 tej ustawy.

Natomiast stosownie do treści art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zasady ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, określone zostały w art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Należy zwrócić uwagę, iż użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie" oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą sprzedaży papierów wartościowych, zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące ich nabycie, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie papierów wartościowych nie byłoby możliwe. Przy czym wskazać należy, iż w przypadku nabycia papierów wartościowych w drodze spadku, nie występuje koszt nabycia tych udziałów, ponieważ spadkobierca nie poniósł żadnych wydatków na ich nabycie. Nabycie w drodze spadku jest nabyciem nieodpłatnym.

W świetle powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Pani, że w przypadku papierów wartościowych nabytych w drodze spadku, spadkobierca na zasadzie sukcesji praw określonej w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, nabywa prawo do pomniejszenia swojego przychodu z tego źródła o koszt ich nabycia poniesiony przez spadkodawcę.

Z regulacji zawartej w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczącej sukcesji w zakresie prawa podatkowego, wynika że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Zarówno prawa i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale również przynależeć do konkretnej osoby, w tym wypadku spadkodawcy. Na powyższe zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, który w jednym z orzeczeń wskazał, iż na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków (postanowienie NSA z dnia 24 czerwca 2003 r., I SA/Łd 1528/02; LEX nr 80888). Jednocześnie nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył. Zatem wejście spadkobiercy na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej w prawa i obowiązki podatnika (spadkodawcy) - nie uzasadnia utożsamiania go z podatnikiem.

Podkreślić należy, iż zdarzeniem, którego zaistnienie konstytuuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych - w omawianym stanie faktycznym - jest uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Z tego zdarzenia wynika zobowiązanie podatkowe podatnika, na które składają się: podstawa opodatkowania - przychód uzyskany przez podatnika pomniejszony o koszt uzyskania przychodu poniesionego przez podatnika (wydatki faktycznie poniesione przez podatnika, w celu osiągnięcia przychodu, których ustawa nie wyłącza z kosztów uzyskania przychodu) oraz stawka podatkowa. Prawo do uznania wydatków na zakup udziałów za koszt uzyskania przychodu - na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - aktywuje się w momencie powstania należności z tytułu sprzedaży udziałów. Tak więc, spadkodawca nie dokonując sprzedaży papierów wartościowych - nie posiadał prawa do uznania ich podatkowo za koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji wobec nie istnienia takiego prawa nie może być ono przedmiotem sukcesji.

Stosownie do art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż nabyła Pani w drodze spadku papiery wartościowe zgromadzone na rachunku finansowym. Zostały one nabyte w czasie trwania ustawowej wspólności majątkowej i zgromadzone na rachunku prowadzonym na rzecz obojga małżonków. W związku z powyższym, przysługuje Pani prawo uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem papierów wartościowych, proporcjonalnie do przypadającej na Pani rzecz części - a więc w #189;.

Mając powyższe na uwadze w sytuacji przedstawionej we wniosku, tj. w sytuacji nieodpłatnego nabycia przez Panią papierów wartościowych w drodze spadku (działu spadku), nie występuje koszt ich nabycia, ponieważ faktycznie nie poniosła Pani żadnych wydatków na ich nabycie.

Reasumując, stwierdzić należy, iż przy obliczaniu dochodu (podstawy opodatkowania) do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia papierów wartościowych, uzyskany przychód nie podlega pomniejszeniu o wydatki poniesione przez Pani zmarłego małżonka na nabycie udziałów, które wchodziły w skład masy spadkowej, a więc tych, które nabyła Pani w drodze dziedziczenia.

Końcowo, wskazać należy, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 105 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny - w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn.

Zastrzec równocześnie należy, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.