ITPB1/415-445/09/PSZ - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wypłaconego odszkodowania.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2009 r. (data wpływu 13 maja 2009 r.) uzupełnionym pismami z dnia 21 maja 2009 r. (data wpływu 22 maja 2009 r.) oraz z dnia 21 maja 2009 r. (data wpływu 7 lipca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu zapłaconej kary umownej - jest prawidłowe.

W dniu 13 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu zapłaconej kary umownej.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 21 maja 2009 r. (data wpływu 22 maja 2009 r.) oraz pismem z dnia z dnia 21 maja 2009 r. (data wpływu 7 lipca 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W wyniku awarii konstrukcji dachu dwóch silosów SPA 2400, w których przechowywane było około 3.500 ton rzepaku powstał ubytek ponadnormatywny. Spółka, zgodnie z umową z kontrahentem, usługowo skupuje, a następnie przechowuje 12-13 tys. ton rzepaku. W dniu 18 stycznia 2008 r., w laboratorium kontrahenta, stwierdzono podwyższoną wilgotność 9% i 9,1% dostarczonego rzepaku. Wcześniejsze dostawy około 8,5 tys. ton nie budziły żadnych zastrzeżeń jakościowych (wilgotność 6-7%). W tym czasie w obydwu silosach przechowywano około 3.500 ton rzepaku. W związku z zaistniałą sytuacją wstrzymano wysyłki rzepaku. Zaobserwowano, że pod niezbyt grubą warstwą śniegu wystąpiło ugięcie konstrukcji dachów 2 silosów blaszanych SPA 2400, w których był przechowywany rzepak (opis czynności serwisowych naprawy płatów dachu w SPA 2400 Nr 1 i Nr 2 wykonany przez serwisantów 10 maja 2008 r.). W górnej części zbiorników pobrany rzepak miał wilgotność 10% i podwyższoną temperaturę. W obydwu silosach stwierdzono skażenie nasion szkodnikiem rozpłaszczkiem. Cała partia 3.500 ton została poddana dezynfekcji, a 1.900 ton poddano procesowi suszenia i czyszczenia. W wyniku przeprowadzonych czynności udało się doprowadzić do stanu jakościowego umożliwiającego przyjęcie rzepaku przez kontrahenta. W wyniku przeprowadzonych czynności udało się poprawić jakość rzepaku i doprowadzić do stanu spełniającego wymogi jakościowe. Po dwutygodniowym okresie karencji wznowiono wysyłki rzepaku. W wyniku przeprowadzonych działań i towarzyszących tym okolicznościom procesom biologicznym powstał niedobór 96,74 ton rzepaku. Zgodnie z umową na sprzedaż usług skupu i przechowywania rzepaku zawartą z kontrahentem została naliczona kara umowna w postaci noty obciążeniowej z dnia 17 kwietnia 2008 r. na kwotę 117.816 zł 02 gr. Spółka uregulowała należność, ponosząc koszt w wymienionej wyżej wysokości.

W złożonym wniosku Spółka wskazuje, iż na dzień 29 czerwca 2007 r. magazyny spełniały wymogi prowadzenia skupu rzepaku na rzecz kontrahenta. Świadczą o tym świadectwa atestacji magazynów.

Świadectwa te wystawiane są przez Inspektorat Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych, po uprzednim odbiorze stanu technicznego magazynu, jego dezynsekcji, legalizacji wag i sprzętu laboratoryjnego. Przedstawienie świadectwa atestacji magazynów jest podstawowym wymogiem jaki umożliwia prowadzenie skupu na rzecz kontrahentów. Wspomniana procedura stosowana jest przez wszystkie zakłady od zawsze, tzn. od chwili rozpoczęcia współpracy w dziedzinie skupu i przechowywania jakichkolwiek płodów rolnych. Spółka wskazuje, iż w interesie firmy jest utrzymanie bezawaryjności sprzętu i odpowiedniego stanu budynków i budowli umożliwiającego przeprowadzenie sprawnego skupu zakontraktowanego rzepaku. Odpowiedni stan budynków i urządzeń to gwarancja osiągnięcia dużej wydajności i bezpieczeństwa pracy zaangażowanych ludzi. Silosy, magazyny i urządzenia towarzyszące są co roku poddawane remontom bieżącym i przeglądom technicznym pozwalającym na utrzymanie odpowiedniego stanu i sprawności. Tylko tak przygotowany obiekt daje gwarancję uzyskania świadectwa atestacji magazynów i właściwie przeprowadzonego skupu, przechowywania zgodnie z zawieranymi od 10 lat kontraktami. Eksploatowane od 2002 r. silosy to budowle, których okres użytkowania producent określa na 25 do 40 lat. W związku z powyższym trudno było przewidzieć wystąpienie awarii silosów w momencie podpisywania umowy z kontrahentem w dniu 13 czerwca 2007 r. Dowodem na to, że cały obiekt w czerwcu 2007 r. spełniał wszelkie wymogi jest pozytywna ocena inspektora Inspektoratu Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych, niewnosząca żadnych uwag co do stanu technicznego silosów i magazynów Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zapłacone odszkodowanie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu...

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione koszty powstały z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, w wyniku sytuacji losowej, co stanowi podstawę do zaliczenia zapłaconych odszkodowań do kosztów uzyskania przychodu. Spółka uważa, iż posiadane świadectwo atestacji wydane przez IJHARS po wcześniejszych oględzinach obiektu przez niezależnego inspektora potwierdza należyty stan silosów i dowodzi dochowania należytej staranności w działaniu Spółki jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przez pojęcie "zachować" należy rozumieć "dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać". Natomiast "zabezpieczyć" oznacza "uczynić bezpiecznym, niezagrożonym, dać ochronę". Można więc przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, które umożliwią dalsze funkcjonowanie źródła. Kosztami podatkowymi są zarówno koszty, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatkowymi, jak również koszty pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe, jednak dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa poniesienie ich jest uzasadnione.

Kwalifikując zatem wydatek w koszty podatkowe trzeba stwierdzić, że spełnia on dwa warunki: wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów oraz nie może to być wydatek wymieniony w zamkniętym katalogu negatywnym, zawartym w przepisie art. 23 ustawy.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że nie są kosztem uzyskania przychodu kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Uregulowania dotyczące kar umownych oraz odszkodowań zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Stosownie do treści art. 483 § 1 Kodeksu, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Najistotniejszą cechą kary umownej jest to, że należy się ona wierzycielowi w zastrzeżonej wysokości, bez względu na wysokość poniesionej szkody (art. 484 § 1 Kodeksu cywilnego). Natomiast, zgodnie z art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego, odszkodowanie to świadczenie, które wyrównuje straty poniesione przez poszkodowanego oraz utracone przez niego korzyści.

Podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych - w myśl art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest wada towaru (usługi). Zatem nie wszystkie odszkodowania i kary umowne wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy nie stanowią kosztu podatkowego, lecz tylko te, które wynikają z wad sprzedawanych towarów, wad wykonywanych robót i usług, kary za zwłokę w zamianie towaru wadliwego na niewadliwy lub kary za zwłokę w usunięciu wad wykonywanych robót i usług. Istotą tego przepisu jest wobec tego wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych związanych z wadami towarów lub usług, a nie np. opóźnienie w ich dostarczeniu. Oznacza to, że kary umowne z innego tytułu, które nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu kar umownych wiążących się z nienależytym wykonaniem usług, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy karą a możliwością uzyskania przychodu.

Podkreślić jednak należy, że poniesiony wydatek, aby mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, musi spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy, tj. musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie, ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła) przychodów spoczywa na podatniku. To właśnie on musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności. Decydując się na poniesienie określonych wydatków musi sam dokonać oceny, czy wydatki, które poniósł mają na celu uzyskanie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, a następnie podjąć decyzję o ich ewentualnym zakwalifikowaniu do kosztów podatkowych.

Zauważyć należy, iż zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie może być traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w przywołanym przepisie art. 22 ust. 1 ww. ustawy nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż poniesiony wydatek przysporzy mu spodziewanego przychodu lub przyczyni się do zabezpieczenia źródła przychodów.

W przedmiotowej sprawie istotna jest analiza poniesionego wydatku w postaci kary umownej i jej wpływu na powstanie przychodu, względnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Analiza ta nie byłaby pełna bez uwzględnienia, czy powstaniu tego kosztu towarzyszyło racjonalne działanie Wnioskodawcy.

W kontekście racjonalności działań Wnioskodawcy należy zauważyć, iż koszty związane z działalnością gospodarczą firmy oprócz tego, że muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania nie mogą obciążać budżetu skutkami zaniedbań powodujących zmniejszenie jego wpływów. Działalność gospodarcza podlega bowiem określonym regułom ekonomicznym i musi opierać się o zasadę racjonalności działań w dążeniu do realizacji postawionego celu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka w związku z niedoborem przechowywanego rzepaku nie wywiązała się kontraktu podpisanego kontrahentem na dostawę określonej w kontrakcie ilości rzepaku i zapłaciła karę umowną z tego tytułu. Jak podano, ubytek powstał w wyniku awarii konstrukcji dachu dwóch silosów, w których przechowywane było około 3.500 ton rzepaku. W efekcie awarii w silosach nastąpiło skażenie nasion szkodnikiem rozpłaszczkiem i powstał niedobór masy przechowywanego rzepaku. Jednocześnie wskazano, iż magazyny spełniały wymogi prowadzenia skupu rzepaku na rzecz kontrahenta. Świadczą o tym świadectwa atestacji magazynów.

Świadectwa te wystawiane są przez IJHARS po uprzednim odbiorze stanu technicznego magazynu, jego dezynsekcji, legalizacji wag i sprzętu laboratoryjnego. Przedstawienie świadectwa atestacji magazynów jest podstawowym wymogiem jaki umożliwia prowadzenie skupu na rzecz kontrahentów.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że przedmiotowy wydatek został poniesiony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z treści wniosku wynika, że zajmując się zawodowo skupem i przechowywaniem rzepaku, Spółka dochowała należytej staranności, by wykorzystywane silosy były w odpowiednim stanie technicznym. Dokumentem potwierdzającym powyższe jest świadectwo atestacji magazynów, wystawione przez WIJHARS. Przedstawione okoliczności przemawiają za uznaniem racjonalności i należytej staranności w działaniu Spółki oraz stwierdzeniem, że obowiązek zapłacenia kary nie był skutkiem zaniedbań, działań sprzecznych z prawem lub zasadami współżycia społecznego.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym, poniesiony wydatek, mający charakter odszkodowawczy może stanowić koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, podkreślić należy, że ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik bowiem musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.