ITPB1/415-445/09/AD - Zasady opodatkowania wynagrodzenia za pracę najemną, uzyskanego przez podatnika przebywającego w Finlandii przez okres przekraczający 183 dni w roku kalendarzowym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2009 r. (data wpływu 30 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów osiągniętych w 2006 r. z pracy wykonywanej w Finlandii - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów osiągniętych w 2006 r. z pracy wykonywanej w Finlandii.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W roku 2006 od stycznia do listopada był Pan oddelegowany przez Firmę do pracy w Finlandii. Praca wykonywana była w trybie: 3 miesiące w Finlandii i 2 tygodnie przerwy w Polsce. W umowie o pracę widnieje zapis, iż praca będzie odbywać się w siedzibie Firmy (Polska). Dochody uzyskane w 2006 r. rozliczył Pan według polskiego prawa podatkowego w urzędzie właściwym według Pana miejsca zamieszkania na podstawie informacji PIT-11 otrzymanej od pracodawcy. W ostatnim okresie otrzymał Pan do wiadomości pismo z fińskiego urzędu skarbowego, na podstawie którego został zobowiązany do uregulowania podatku w Finlandii, gdyż zdaniem tamtejszego organu w 2006 r. przebywał Pan na ich terytorium powyżej 183 dni.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy mieszkając wraz z całą rodziną w Polsce (żona z dziećmi przebywała w Polsce) i będąc obywatelem polskim, nie będąc zameldowany w Finlandii oraz mając podpisaną umowę o pracę z polska firmą, jest Pan zobowiązany płacić podatek w Finlandii za pracę tam wykonywaną...

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro wykonywał pracę dla polskiej firmy, która miała siedzibę w Polsce i tu odprowadzała również za niego podatki nie jest zobowiązany do uiszczenia podatku w Finlandii. W ocenie Pana świadczy o tym również fakt, iż otrzymał od swego pracodawcy pełne rozliczenie na druku PIT-11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast w myśl art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 4a ww. ustawy przepisy art. 3 ust. 1 i 2a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż w okresie od stycznia do listopada 2006 r. był Pan oddelegowany przez Firmę do pracy w Finlandii. Praca wykonywana była w trybie: 3 miesiące w Finlandii i 2 tygodnie przerwy w Polsce.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy z między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Helsinkach dnia 26 października 1977 r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 12, poz. 84), zmienionej protokołem sporządzonym w Helsinkach dnia 28 kwietnia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 106, poz. 517) z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym umawiającym się Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ww. umowy bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w pierwszym Umawiającym się Państwie, jeżeli:

Określenie "zakład" w rozumieniu ww. umowy z dnia 26 kwietnia 1977 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Finlandii zostało z kolei zdefiniowane w art. 5 tej umowy.

W świetle powyższego, tylko w sytuacji, gdy warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 2 umowy zostaną spełnione łącznie, to otrzymane przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Finlandii będzie podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Niespełnienie natomiast któregokolwiek z tych warunków oznacza, że zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce) oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Finlandii).

W konsekwencji, jeżeli wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę mającego siedzibę w Polsce i pracodawca ten nie posiada położonego w Finlandii zagranicznego zakładu lub stałej placówki, dochód pracownika podlega opodatkowaniu w Finlandii tylko w sytuacji, gdy pobyt pracownika przekracza łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego. Po upływie tego okresu bowiem, wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu zarówno w Finlandii, jak i w Polsce, przy czym w Finlandii opodatkowaniu podlega dochód z tytułu pracy tam wykonywanej, według przepisów finlandzkiego prawa podatkowego. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Nie sposób więc zgodzić się ze stanowiskiem Pana, że skoro wykonywał pracę dla polskiej firmy, która miała siedzibę w Polsce i tu odprowadzała również za niego podatki nie jest zobowiązany do uiszczenia podatku w Finlandii. Postanowienie w umowie, że danego rodzaju dochód "może podlegać" opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) nie oznacza bowiem, że podatnik może wybrać sobie państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek. Postanowienie to wskazuje natomiast, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

Jednocześnie też należy zauważyć, że stosownie do Komentarza do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) obliczanie długości pobytu w danym państwie jest dokonywane poprzez stosowanie metody opartej na "dniach fizycznej obecności". W ramach tej metody każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni. Każdy pełny dzień spędzony natomiast poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę.

W konsekwencji, mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny, uznać należy, iż pomimo Pana miejsca zamieszkania w Polsce, oddelegowania do pracy w Finlandii przez pracodawcę mającego siedzibę w Polsce, to w sytuacji, gdy okres przebywania Pana w Finlandii przekroczył 183 dni podczas roku kalendarzowego 2006, wynagrodzenie Pana z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Finlandii - w świetle art. 15 ust. 1 ww. umowy - podlegać może opodatkowaniu zarówno w Finlandii, jak i w Polsce.

Podwójnemu opodatkowaniu w takiej sytuacji zapobiega metoda zawarta w art. 23 umowy (tzw. metoda proporcjonalnego zaliczenia).

W myśl art. 23 ust. 1 ww. umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga dochód lub posiada majątek, który - zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy - może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas - jeśli postanowienia ustępu 2 nie mają zastosowania - pierwsze wymienione Umawiające się Państwo zezwala na:

Jednakże w każdym z obu wypadków potrącenie to nie może przekroczyć tej części podatku dochodowego lub podatku od majątku, jaka została obliczona przed dokonaniem potrącenia i jaka odpowiednio przypada na dochód lub majątek, który w zależności od konkretnego wypadku może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie.

Powyższe oznacza, iż podatnik uzyskujący dochody w Finlandii będzie miał obowiązek opodatkować ten dochód w Polsce, jednak od podatku obliczonego zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi będzie mógł odliczyć podatek zapłacony w Finlandii. W związku z tym, przy zastosowaniu tej metody nie powstanie obciążenie dochodu podwójnym opodatkowaniem.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, AL. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.