ITPB1/415-438b/10/11-S/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1277/10 (data wpływu 7 czerwca 2011 r.) - stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2010 r. (data wpływu 6 maja 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości wniesionej do spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 6 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości wniesionej do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, (dalej: "SKA"). SKA posiada majątek w postaci środków trwałych (w tym nieruchomość w postaci budynku biurowo-handlowo-usługowego). W związku z reorganizacją działalności gospodarczej, planowane jest, aby istniejąca SKA założyła nową handlową spółkę osobową (spółkę komandytową, spółkę komandytowo-akcyjną lub spółkę jawną, dalej: "Spółka") i wniosła aportem do nowo założonej Spółki wybrane środki trwałe (w tym nieruchomość stanowiącą budynek biurowo-handlowo-usługowy) lub wartości niematerialne i prawne stanowiące obecnie majątek SKA (dalej "wkład niepieniężny"), która jest jego właścicielem. Wkład nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wartość wkładu niepieniężnego do Spółki zostanie określona w umowie bądź statucie spółki w wysokości wartości rynkowej środków trwałych (w tym budynku biurowego).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2).

Czy wniesienie aportu do Spółki w zamian za akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej (lub udział w innej spółce osobowej) nie stanowi przychodu podatkowego SKA, a tym samym przychodu osób fizycznych, będących akcjonariuszami SKA (w tym Wnioskodawcy).

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie nieruchomości (budynku biurowego) na poczet wkładu do Spółki nie będzie skutkowało powstaniem przychodu i nie spowoduje w rezultacie powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy ustawy p.d.o.f. nie zawierają regulacji, które nakazywałyby rozpoznanie przychodu podlegającego opodatkowaniu w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, przychód taki nie powstaje na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zgodnie z którym, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W analizowanym przypadku przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy nie znajdzie zastosowania ze względu na fakt, iż Spółka nie jest spółką kapitałową. Skoro, ustawa wskazuje, że nominalna wartość udziałów lub akcji w spółce kapitałowej otrzymanych w zamian za wkład niepieniężny stanowi przychód podatkowy, oznacza to że zasadniczo przychód w formie innej niż pieniężna (zakładając że nie mamy do czynienia z umową zamiany), jest wyjątkiem od reguły. Wszelkie wyjątki od reguły powinny być bezpośrednio uregulowane w ustawie. Brak jest regulacji, która traktowałaby wniesienie wkładu niepieniężnego jako odpłatne zbycie, jak również aby otrzymanie udziału lub akcji w spółce stanowiło przychód podatkowy. Tak więc uzyskanie przez Wnioskodawcę akcji lub ogółu praw i obowiązków w Spółce w zamian za wkład niepieniężny nie spowoduje powstania dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na gruncie powołanego przepisu.

Równocześnie powołana ustawa nie zawiera innych przepisów, które nakazywałyby rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki. W związku z powyższym, wniesienie przez SKA aportu w postaci budynku biurowego do Spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tj. nie będzie stanowiło przychodu SKA, jak również jej akcjonariuszy - osób fizycznych. Zgodnie z wyrokiem WSA w Bydgoszczy z dnia 9 marca 2010 (sygn. I SA/Bd 69/10) wniesienie nieruchomości, jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą takiego przeniesienia odpłatności. Nie wiąże się z nim także otrzymanie od spółki osobowej czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek mających osobowość prawną lub do spółdzielni "Odpłatny" znaczy taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (vide: Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s. 1163 oraz Słownik języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 2002. s. 448). Tymczasem, ani komplementariusz, ani komandytariusz nie otrzymają od spółki żadnego ekwiwalentu z tytułu wniesionego wkładu (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 840/09). Nie sposób też ustalić, co jest przychodem w takim przypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład niepieniężny otrzymuje lub ma otrzymać w zamian. Oczywistym bowiem jest, że wartość wkładu nie jest tym, co wspólnik wnoszący wkład otrzymuje za jego wniesienie do spółki osobowej. Wniesienie wkładu niepieniężnego o określonej wartości nie może być jednocześnie uznane za zwrotne otrzymanie przychodu w wysokości wartości tegoż wnoszonego wkładu. Osoba wnosząca taki wkład w postaci nieruchomości przenosi ich własność, ale nie otrzymuje za nie zapłaty, jedynie "przekształca" je na wkład, którym uczestniczy w spółce osobowej, wartość wnoszonej nieruchomości, prawa, staje się wartością wkładu w spółce osobowej, według którego uczestniczy on między innymi w zyskach i stratach tej spółki (art 125 § 1 i § 3 Kodeksu spółek handlowych). Określenie poziomu udziału w zyskach i stratach uzależnione zostało od wkładów wniesionych i wkładów umówionych nie musi być to uregulowane w umowie spółki. Wkłady wniesione to te, które zostały rzeczywiście przeniesione na spółkę lub jej udostępnione. Wkłady umówione natomiast obejmują te, na które wspólnicy umówili się w umowie spółki. Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych wspólnik spółki osobowej uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki (chyba, że umowa spółki stanowi inaczej). Rzeczywiste wniesienie wkładu zwiększa poziom uczestnictwa w zysku. Wnioskodawca nadmienia, iż zaprezentowany powyżej pogląd co do tego, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie skutkuje tym, iż w zamian za to świadczenie osoba wnosząca aport otrzymuje ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia, został także jednoznacznie wyrażony w szeregu wyroków sądów administracyjnych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2926/08, z dnia 14 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3103/08, z dnia 7 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 384/09 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 693/09).

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko jest akceptowane przez organy podatkowe, czego wyrazem są wydawane przez nie interpretacje prawa podatkowego, wśród których można wymienić w szczególności interpretację indywidualną z dnia 10 marca 2009 r. wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. akt. IPPB1/415-1375/08-4/EC, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: "W związku z powyższym należy uznać, iż wniesienie przez spółkę jawną wkładu w postaci nieruchomości do handlowej spółki osobowej nie będzie rodziło dla podatników, w tym Wnioskodawcy skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych." Końcowo Wnioskodawca wskazuje na interpretacje indywidualne podając daty ich wydania oraz sygnatury.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie środków trwałych, w tym nieruchomości (budynku biurowego) na poczet wkładu do spółki nie będzie skutkowało powstaniem przychodu i nie spowoduje w rezultacie powstania po stronie SKA (a w konsekwencji dla Wnioskodawcy) obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 4 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr ITPB1/415-438b/10/AK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W interpretacji tej stwierdził, że wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci nieruchomości stanowiącej środek trwały, wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności wnoszącego wkład (osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w formie spółki komandytowo-akcyjnej) w zamian za udział kapitałowy spółki, stanowi odpłatne zbycie tej nieruchomości. Wartość nieruchomości określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału kapitałowego) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki.

Nie zgadzając się z treścią rozstrzygnięcia, Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wniósł w dniu 3 listopada 2010 r. skargę na ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Wyrokiem z dnia 9 lutego 2010 r. (data wpływu 7 czerwca 2011 r.) sygn. akt I SA/Gd 1277/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że nie może być wykonana w całości oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz Strony Skarżącej kwotę zwrotu kosztów postępowania.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, iż z uwagi na fakt, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został przez Panią złożony w 2010 r., oraz że wyrok w sprawie został wydany w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. - niniejsza interpretacja dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 148).

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z zm.) nie zawiera szczególnych unormowań odnoszących się do wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości osoby fizycznej do spółki osobowej.

Zawiera jednakże określenie przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (ust. 2).

Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci składników majątkowych, jako wkładu do spółki osobowej prawa handlowego stanowi niewątpliwie ich zbycie, gdyż dochodzi przy tej czynności do przeniesienia własności na spółkę, jednakże zbycie to nie ma jednak charakteru odpłatnego.

Odpłatną czynnością jest bowiem - stosując wykładnię językową - taka czynność, za którą się płaci, wymagająca zapłacenia, wymagająca zwrotu kosztów (por. Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s. 1163 oraz Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, s. 448).

Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej prawa handlowego nie pociąga zaś za sobą otrzymania przez wnoszącego tak rozumianej odpłatności, gdyż nie wiąże się z otrzymaniem od tej spółki żadnego ekwiwalentu.

Osoba wnosząca wkład otrzymuje wprawdzie w zamian udziały w spółce, ale nie sposób określić, co w takim przypadku stanowić miałoby przychód i jaka jest jego wartość. Wprawdzie, stosownie do unormowań Kodeksu spółek handlowych, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego udziału a umowa spółki powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika, ale nie można się zgodzić, że wartość wkładu jest ekwiwalentem wniesionego aportu. Dopiero przez wniesienie wkładu do spółki osobowej, wspólnik uczestniczy w przedsięwzięciach gospodarczych, w zyskach i stratach, co do zasady proporcjonalnie do jego rzeczywiście wniesionego wkładu, ale umowa spółki może te kwestie uregulować odmiennie.

Ewentualna korzyść majątkowa z uczestnictwa w spółce będzie więc efektem podejmowanych przedsięwzięć jako bilans zysków i strat powstałych w okresie rozliczeniowym. Samo więc wniesienie wkładu nie powoduje po stronie wnoszącego powstania przychodu.

Z wyżej wskazanych względów, wniesienie przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, oznaczonych składników majątku spółki komandytowo-akcyjnej, jako aportu do spółki komandytowo-akcyjnej, do spółki komandytowej czy jawnej nie powoduje po stronie wnoszącego powstania dochodu (przychodu) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę, wskazać należy, że czynność wniesienia aportu do osobowej spółki prawa handlowego jest neutralna z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, ul. Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.