ITPB1/415-438/09/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2009 r. (data wpływu 18 maja 2009 r.) uzupełnionym pismem w dniu 26 czerwca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu rozwiązania spółki cywilnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu rozwiązania spółki cywilnej.

Złożony wniosek uzupełniono pismem w dniu 26 czerwca 2009 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wspólnikami spółki cywilnej, która prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą od dnia 1 stycznia 2001 r. są trzy osoby. Każdy ze wspólników jest przedsiębiorcą i nie prowadzi żadnej innej działalności. Dwaj wspólnicy spółki cywilnej zamierzają od dnia 1 stycznia 2010 r. zaprzestać działalności gospodarczej w sposób definitywny i przejść na emeryturę. Trzeci wspólnik zamierza nabyć, od jednego ze wspólników przechodzących na emeryturę, udział do 1/2 w nieruchomościach (pozostały udział należy do niego), który został wniesiony, jako wkład do spółki i kontynuować działalność prowadzoną wcześniej przez wszystkich wspólników łącznie. Wspólnicy zamierzają rozwiązać umowę spółki cywilnej z dniem 31 grudnia 2009 r. Dwaj wspólnicy, którzy wnieśli do spółki, jako wkład, po #189; udziału nieruchomości otrzymają zwrot tych udziałów. Trzeci ze wspólników nie wniósł do spółki rzeczy, ani praw majątkowych. Do podziału między wspólników pozostanie majątek spółki, który tworzyć będą: zapasy i środki trwałe oraz inny majątek nabyty przez wspólników do spółki podczas prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Wspólnicy dokonają jego podziału stosownie do udziałów w zyskach, zgodnie z zawartą umową spółki. Dla wspólników odchodzących ma emeryturę będzie to zakończenie prowadzenia przez nich działalności gospodarczej z jedynego źródła, którym była opisana wyżej działalność. Natomiast trzeci ze wspólników będzie ją kontynuował, w tym samym zakresie, lecz samodzielnie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy z przepisu art. 24 ust. 3 i art. 44 ust. 4 w powiązaniu z art. 5b ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podatnicy - osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą na podstawie umowy spółki prawa cywilnego, po jej rozwiązaniu (likwidacji spółki prawa cywilnego) i zakończeniu działalności przez dwóch wspólników (wykreślenie z ewidencji działalności gospodarczej i przejście na emeryturę) i jej kontynuacji przez trzeciego ze wspólników (kontynuacja działalności spółki w oparciu o mienie spółki po rozliczeniu się ze wspólnikami z wniesionych przez nich wkładów), będą zobowiązani ustalić dochód w oparciu o art. 24 ust. 3 i zapłacić podatek zgodnie z art. 44 ust. 4 ww. ustawy, czy też majątek, który będzie podzielony pomiędzy wspólników po likwidacji spółki nie będzie podlegał podatkowi dochodowemu od osób fizycznych (zgodnie z tezą wyrażoną w wyrokach WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2247/08 i 2248/08).

Zdaniem Wnioskodawcy, po likwidacji spółki prawa cywilnego, majątek spółki pozostały po zwrocie należnych wspólnikom wniesionych przez nich wkładów, co korzysta ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, winien być podzielony między wspólników i nie będzie podlegał podatkowi dochodowemu od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 871 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) wspólnikowi występującemu ze spółki cywilnej zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia - wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega natomiast zwrotowi wartość wkładu polegająca na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika. Ponadto, na mocy art. 871 § 2 Kodeksu cywilnego, występującemu wspólnikowi wypłaca się w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki.

Na gruncie przepisów ustawy - Kodeks cywilny, spółka cywilna jest spółką nieposiadającą osobowości prawnej. Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

W konsekwencji wkład zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki cywilnej, jest wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy - tylko do wysokości, w jakiej został do tej spółki wniesiony.

Natomiast nadwyżka ponad wysokość wniesionych wkładów, wypłacona wspólnikowi występującemu ze spółki osobowej, stanowi przychód z praw majątkowych, o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści tego przepisu źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei, w myśl przepisu art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia. Zawarty w ww. przepisie wykaz przychodów nie stanowi katalogu zamkniętego, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ustawy można zaliczyć także inne prawa bezpośrednio nie wymienione w tym przepisie. Prawa związane z udziałem wspólnika w spółce cywilnej są prawami majątkowymi, gdyż ich treść stanowią odpowiednio określone przez Kodeks cywilny prawa i obowiązki (np. prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki - art. 865 § 1, prawo do udziału w zysku spółki - art. 867 § 1).

Dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z innymi dochodami zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i należy je wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku i w tym samym terminie należy wpłacić z tego tytułu podatek, obliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

Wobec powyższych regulacji zasadnym jest stwierdzić, iż wypłacony wspólnikowi spółki, w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej, udział nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako dochód z praw majątkowych.

Zatem jeżeli wypłacona poszczególnym wspólnikom spółki wartość udziału będzie wyższa, aniżeli wartość wkładu wniesionego przez każdego z nich, to różnica będzie stanowiła podstawę do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z cytowanym powyżej art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu nie podlegają dochody spółki cywilnej, lecz dochód osiągany przez każdego ze wspólników z tytułu udziału w spółce. Do ustalenia wysokości tego dochodu stosować należy reguły przewidziane w powołanej wyżej ustawie podatkowej. Wystąpienie wspólnika ze spółki cywilnej, bez zamiaru podejmowania nowej działalności gospodarczej, wiąże się z całkowitym wygaśnięciem źródła przychodów z tego tytułu, a dla celów podatku dochodowego zdarzenie takie uznaje się za likwidację działalności gospodarczej. W takim przypadku podatnik zobligowany jest do powiadomienia o fakcie likwidacji działalności gospodarczej naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na miejsce swojego zamieszkania. Dochód z likwidacji działalności ustalany jest natomiast według procedury określonej w art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie dyspozycją tego przepisu, w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących środkami trwałymi - takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja.

Za datę likwidacji działalności gospodarczej uważa się datę określoną w zawiadomieniu o likwidacji działalności.

W tym samym przepisie ustawodawca zastrzegł również, że dochodu z tytułu likwidacji działalności nie ustala się jedynie wówczas, gdy:

* w wyniku zmiany formy prawnej lub połączenia przedsiębiorstw składniki majątku objęte remanentem zostały wniesione w formie wkładu lub aportu do nowo powstałego lub istniejącego przedsiębiorcy,

* nastąpiła całkowita lub częściowa zmiana branży,

* osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem,

* nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową lub osobowej spółki handlowej w inną osobową spółkę handlową albo w kapitałową spółkę handlową.

W przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym, w zakresie zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej przez dwóch wspólników spółki cywilnej, dwaj wspólnicy spółki cywilnej po jej rozwiązaniu nie zamierzają podejmować prowadzenia żadnej działalności gospodarczej, a zatem nastąpi definitywne wygaśnięcie źródła przychodu (likwidacja działalności). Jednocześnie w odniesieniu do tych osób nie wystąpi żadna z sytuacji wymienionych w art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powodująca brak obowiązku ustalenia dochodu z tytułu likwidacji.

Na tych wspólnikach spółki cywilnej ciąży zatem obowiązek ustalenia, zgodnie z przedstawionymi wyżej zasadami, dochodu z likwidacji działalności gospodarczej. Jeżeli dochód taki wystąpi (jest wartością dodatnią) należy z tego tytułu uiścić zryczałtowany podatek - zgodnie z przepisem art. 44 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten statuuje, iż podatek od dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 3, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% tego dochodu. Podatek jest płatny w terminie płatności zaliczki za ostatni miesiąc prowadzenia działalności, a w przypadku podatników, którzy wybrali kwartalny sposób wpłacania zaliczek - w terminie płatności zaliczki za ostatni kwartał prowadzenia działalności. W tym przypadku podatnik jest obowiązany w terminie płatności tego podatku złożyć w urzędzie skarbowym spis pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, w tym także dzieł sztuki, eksponatów muzealnych i aparatury audiowizualnej, niebędących środkami trwałymi, wycenionych według cen zakupu, jeżeli wydatki na ich nabycie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Z treści cytowanego art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że do opodatkowania dochodu z tytułu likwidacji zobowiązani są tylko ci podatnicy, którzy zaprzestają prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu wygaśnięcia źródła przychodów. Zatem przepis ten nie ma zastosowania do wspólnika spółki cywilnej, który będzie kontynuował prowadzenie działalności gospodarczej indywidualnie - samodzielnie.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Jednocześnie mając na uwadze, iż wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył stosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zaznacza się, iż interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla poszczególnych wspólników Spółki. Uregulowania tej ustawy dotyczą bowiem podatników, którymi są osoby fizyczne. Wniosek natomiast złożyła Spółka Cywilna, która w świetle zawartych w niej przepisów nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami zaś są poszczególni wspólnicy.

Mając powyższe na uwadze informuje się, że uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wszystkich wspólników możliwe jest poprzez złożenie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z wypełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i art. 14f ustawy - Ordynacja podatkowa przez poszczególne osoby fizyczne - wspólników.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.