ITPB1/415-436/14/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2014 r. (data wpływu 11 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z opodatkowaniem osiągniętego przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego - jest prawidłowe.

W dniu 11 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z opodatkowaniem osiągniętego przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni będąca rezydentem podatkowym Polski zamierza zostać wspólnikiem spółki komandytowej jako komandytariusz. Następnie swój udział w spółce komandytowej tj. ogół praw i obowiązków z tytułu bycia komandytariuszem w spółce komandytowej wniesie aportem do spółki akcyjnej w zamian obejmując akcje. Może się zdarzyć, że większość wartości wkładu zostanie przekazana na agio i Wnioskodawczyni obejmie akcje o wartości nominalnej znacznie niższej od wartości emisyjnej akcji i wartości rynkowej wnoszonego wkładu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku objęcia przez Wnioskodawczynię akcji w spółce akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci ogółu praw i obowiązków, Wnioskodawczyni z tytułu bycia komandytariuszem w spółce komandytowej o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych akcji w spółce akcyjnej, przychodem z tego tytułu będzie wyłącznie wartość nominalna objętych akcji w spółce akcyjnej w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, także wówczas gdy ich wartość nominalna będzie znacznie niższa niż wartość rynkowa wnoszonych aportem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.

2. Czy w przypadku objęcia przez Wnioskodawczynię akcji w spółce akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci ogółu praw i obowiązków Wnioskodawczyni z tytułu bycia komandytariuszem w spółce komandytowej o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych akcji w spółce akcyjnej organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 19 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i określić przychód Wnioskodawczyni w innej wysokości niż wartość nominalna akcji w spółce akcyjnej.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. Językowa wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nominalna wartość udziałów bądź akcji objętych w zamian za aport. Przepis ten wyraźnie odwołuje się bowiem do nominalnej wartości obejmowanych udziałów (akcji), a nie do żadnej innej wartości np. ceny emisyjnej udziałów, księgowej czy też rynkowej wartości wnoszonego wkładu. Brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy i użycie pojęcia "nominalna" wyklucza odmienną interpretację w oparciu, o którą istniałaby możliwość określenia przychodu Wnioskodawczyni w wartości innej, niż wartość nominalna otrzymanych akcji SA. W szczególności nie jest możliwe określenie przychodu Wnioskodawczyni na podstawie wartości rynkowej przedmiotu aportu, czyli ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej. Wartość nominalna jest wielkością stałą wynikającą z umowy spółki i nie może ulec podwyższeniu. Dopuszczenie zmiany wartości nominalnej powodowałoby, iż stosowanie tego pojęcia zostałoby w praktyce wyeliminowane. Powstałaby zatem inna wielkość, która nie byłaby już wartością nominalną.

W przypadku objęcia przez Wnioskodawczynię akcji w spółce akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci ogółu praw i obowiązków Wnioskodawczyni z tytułu bycia komandytariuszem w spółce komandytowej, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych akcji w spółce akcyjnej, przychodem z tego tytułu będzie wartość nominalna objętych akcji w spółce akcyjnej. Stanie się tak bez względu na to, czy nominalna wartość obejmowanych w spółce akcyjnej akcji będzie odpowiadać rynkowej wartości ogółu praw i obowiązków Wnioskodawczyni z tytułu bycia komandytariuszem w spółce komandytowej, czy też będzie od niego niższa. W konsekwencji Wnioskodawczyni uzyska wyłącznie przychód podatkowy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości równej wartości nominalnej akcji w spółce akcyjnej objętych w zamian za wniesiony aportem ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej niezależnie od jego wartości rynkowej.

W przypadku objęcia przez Wnioskodawczynię akcji w spółce akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych akcji, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie uprawniony do określenia przychodu Wnioskodawczyni w innej wysokości niż wartość nominalna akcji w spółce akcyjnej. Powyższe opiera się na twierdzeniu, iż odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 17 ust. 2 ww. ustawy, nie stanowi kompetencji do kwestionowania wysokości przychodu, którego wartość wynika jednoznacznie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Odpowiednio może być stosowany jedynie art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Według art. 19 ust. 3 ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Z art. 19 ustawy nie wynika obowiązek rozpoznania przez podatnika przychodu podatkowego w wysokości wartości rynkowej obejmowanych akcji (lub wartości rynkowej przedmiotu aportu). Treść tych przepisów wskazuje, iż są one adresowane do organów podatkowych.

W rezultacie, Wnioskodawczyni wnosząc aportem ogół praw i obowiązków z tytułu bycia komandytariuszem w spółce komandytowej do spółki akcyjnej, powinna rozpoznać przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych akcji w spółce akcyjnej również w sytuacji gdy wartość nominalna akcji w spółce akcyjnej będzie niższa od wartości rynkowej przedmiotu aportu, czyli ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej. Ustalenie przychodu Wnioskodawczyni w wysokości innej niż nominalna wartość obejmowanych akcji spółki akcyjnej byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, który jednoznacznie wskazuje, że przychód podatkowy stanowi wyłącznie wartość nominalna akcji. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna wartość" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości przychodu w oparciu o inne wyznaczniki.

Zawarte w art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odesłanie do art. 19, przewiduje jego "odpowiednie stosowanie". Oznacza, że przepis ten może zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Skoro zatem w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określona przez strony, to nie jest dopuszczalne jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o zasady wskazane w art. 19 ustawy. Odpowiednie stosowanie art. 19 polega zatem wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Powyższe rozumienie regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie określania przychodu z tytułu objęcia akcji w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny tj. art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 17 ust. 2 i w zw. z art. 19 ww. ustawy potwierdza również orzecznictwo sądowo - administracyjne. Przykładowo wymienić można wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2008 r. (sygn. akt II FSK 1165/07) oraz z dnia 19 kwietnia 2006 r. (sygn. akt II FSK 558/05), wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Gliwicach z 10 lutego 2010 r. (sygn. akt I SA/Gl 741/09), wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 lutego 2010 r. (sygn. akt I SA/Sz 727/09), wyrok WSA w Bydgoszczy z 7 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 699/09), wyrok WSA we Wrocławiu z dnia z 16 września 2009 r. (sygn. akt ISA/Wr 1093/09).

Zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji wydanych przez organy podatkowe, w szczególności w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:

* interpretacja indywidualna z dnia 22 stycznia 2009 r. (nrIPPB1/415-1274/08-2/AM),

* interpretacja indywidualna z dnia 7 grudnia 2009 r. (nr IPPB4/415-614/09-4/MP),

* interpretacja indywidualna z dnia 1 lutego 2010 r. (nr IPPB2/415-680/09-2/MK),

* interpretacja indywidualna z dnia 6 września 2011 r. (sygn. IPPB2/415-634/11-2/LS),

* interpretacja indywidualna z dnia 6 września 2011 r. (sygn. IPPB2/415-634/11-3/LS),

* interpretacja indywidualna z dnia 24 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPB2/415-605/11-2/MS1),

* interpretacja indywidualna z dnia 24 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPB2/415-605/11-3/MS1,

* interpretacja indywidualna z dnia 22 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPB2/415-604/11-2/AS),

* interpretacja indywidualna z dnia 22 sierpnia 2011 r. (IPPB2/415-604/11-3/AS).

Reasumując, w przypadku objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci ogółu praw i obowiązków Wnioskodawczyni z tytułu bycia komandytariuszem w spółce komandytowej, Wnioskodawczyni będzie zobowiązana, niezależnie od wartości rynkowej ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, do rozpoznania przychodu wyłącznie w wysokości nominalnej wartości akcji objętych w spółce akcyjnej niezależnie od wartości rynkowej przedmiotu aportu, czyli ogółu praw i obowiązków Wnioskodawczyni z tytułu bycia komandytariuszem w spółce komandytowej, zaś organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie uprawniony do określenia przychodu Wnioskodawczyni w innej wysokości, niż wartość nominalna akcji spółki akcyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c).

Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Ustawodawca w przepisie art. 17 ust. 1a ustawy podatkowej wyraźnie przewidział moment powstania przychodu osoby fizycznej wnoszącej do spółki aport w postaci udziałów stanowiąc, iż przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Z cytowanego powyżej przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów (akcji) w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Z treści tego przepisu wynika, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot "nominalna wartość udziałów". Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537). Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki. Ustalając wartość przychodu z tytułu objęcia przez osobę fizyczną udziałów (akcji) w spółce kapitałowej należy - zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stosować odpowiednio przepisy art. 19 ustawy, który określa zasady ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia "odpowiednio" oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów (akcji), czyli wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego wyjaśnienia skonstatować należy, że prawodawca - w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy.

Słowo "odpowiednie" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, że przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

W świetle powyższych regulacji prawnych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki akcyjnej w postaci udziału Wnioskodawczyni w spółce komandytowej (ogółu praw i obowiązków z tytułu bycia komandytariuszem w tej spółce), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład. Organ podatkowy w takiej sytuacji nie będzie uprawniony na podstawie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do określenia przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Podsumowując, należy stwierdzić, że przy wnoszeniu przez Wnioskodawczynię aportu w postaci ogółu praw i obowiązków z tytułu bycia komandytariuszem w spółce komandytowej w zamian za obejmowane akcje w spółce akcyjnej, Wnioskodawczyni dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, powinna wykazać przychód w wartości nominalnej uzyskanych akcji spółki akcyjnej, objętych za wniesiony aport.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.