ITPB1/415-436/10/11-S/TK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 729/10 (data wpływu 6 czerwca 2011 r.) - stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2010 r. (data wpływu 6 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania należności przysługujących wspólnikowi występującemu ze spółki partnerskiej - jest prawidłowe.

W dniu 6 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania należności przysługujących wspólnikowi występującemu ze spółki partnerskiej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Był Pan od 21 października 2003 r. wspólnikiem spółki partnerskiej na zasadach uregulowanych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), dalej jako k.s.h. Z dniem 1 sierpnia 2009 r. na mocy aktu notarialnego z dnia 31 lipca 2009 r. wystąpił Pan ze spółki. Tytułem rozliczenia udziału kapitałowego występującego wspólnika na mocy art. 65 § 1 k.s.h. na podstawie osobnego bilansu uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Tak ustalona wartość zbywcza majątku spółki odpowiadająca udziałowi kapitałowemu uwzględniająca wysokość wniesionych wkładów wypłacona została w pieniądzu oraz rzeczy ruchomej (samochód osobowy) należącej do spółki, której własność przeniesiona została na występującego wspólnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy rozliczenie wspólnika przez spółkę partnerską poprzez wypłacenie Panu kwoty oraz przeniesienie własności rzeczy ruchomej, stanowiące wartość Pana udziału kapitałowego, nie stanowi dla Pana przychodu z innych źródeł i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu.

Pana zdaniem, jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c updf, oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do treści art. 9 ust. 2 updf, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 updf, nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 updf, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c) wskazanego artykułu. Zgodnie z art. 65 § 1 k.s.h., w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że określenie "wartości zbywczej" powinno być odnoszone do ustalonej wartości uwzględniającej zarówno aktywa, jak i pasywa spółki. Wartość zbywcza jest to wartość, po której można uzyskać cenę na rynku. Nie powinny tu więc, wchodzić w grę żadne subiektywne oceny, odnoszące się do przyjmowanej wartości (zob. Kidyba Andrzej, komentarz, LEX 2008, Komentarz do art. 65 kodeksu spółek handlowych, A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Tom I. Komentarz do art. 1-300 k.s.h., LEX, 2008, wyd. VI).

Z uwagi na powyższe, w Pana ocenie, uprawnione jest stanowisko, że wypłacona i rozliczona rzeczą ruchomą przez spółkę partnerską wartość Pana udziału kapitałowego (ponad wartość wniesionych wkładów), mieści się w pojęciu "wartości zbywczej" tejże spółki i należy ją zaliczyć do kategorii "prawa majątkowe" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7, w zw. z art. 18 updf. W żadnym wypadku jednak takie źródło przychodu, nie może być kwalifikowane do ustalenia dochodu celem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 9 ust. 1 updf. Akceptacja takiego podejścia, prowadziłaby do ponownego opodatkowaniem tego samego przedmiotu, czyli dochodu byłego wspólnika (partnera) spółki, co jest nie do pogodzenia z fundamentalną zasadą demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasadą równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP).

Naruszałyby również fundamentalną zasadę prawa podatkowego, co do zakresu przedmiotu opodatkowania określonego w ustawie podatkowej oraz zakazu rozszerzającego interpretowania jej unormowań. We wskazanym zakresie pomocny jest wyrok SN z 22 października 1992 r., III ARN 50/92, POP 1994, nr 2, poz. 24. Na poparcie własnego stanowiska wskazuje Pan na następujące orzeczenia: wyrok NSA w Warszawie z dnia 7 października 2004 r., sygn. akt FSK 594/04; wyrok WSA w Kielcach z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 72/07; wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2248/08. Zgodnie z tezą NSA - wyrok z dnia 7 października 2004 r. sygn. FSK 594/04 (LEX nr 145503), wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. Wskazuje Pan, iż teza ta jest aprobowana także i przez inne sądy administracyjne (oprócz wyżej wskazanych, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 694/07, niepublikowany).

W dniu 13 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr ITPB1/415-436/10/TK, w której uznając stanowisko Pana za nieprawidłowe stwierdził, iż zwrot wniesionych wkładów do spółki partnerskiej przez występującego wspólnika jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika - jako dochód z praw majątkowych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Nie zgadzając się z treścią rozstrzygnięcia, Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wniósł w dniu 23 listopada 2010 r. skargę na ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

Wyrokiem z dnia 10 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 729/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że nie może być wykonana w całości oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz Strony Skarżącej kwotę zwrotu kosztów postępowania.

Od powyższego wyroku została złożona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy skarga kasacyjna. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 25 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 1116/11 odrzucił skargę kasacyjną.

Biorąc zatem pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, iż z uwagi na fakt, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został przez Pana złożony w 2010 r., oraz że wyrok w sprawie został wydany w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. - niniejsza interpretacja dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 148).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochód ze wspólnego źródła przychodów, o którym mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy ustalać stosownie do art. 9 ust. 2 tej ustawy, który stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy, wolne od opodatkowania są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że był Pan od 21 października 2003 r. wspólnikiem spółki partnerskiej na zasadach uregulowanych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. Z dniem 1 sierpnia 2009 r. na mocy aktu notarialnego z dnia 31 lipca 2009 r. wystąpił Pan ze spółki. Tytułem rozliczenia udziału kapitałowego występującego wspólnika na mocy art. 65 § 1 k.s.h. na podstawie osobnego bilansu uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Tak ustalona wartość zbywcza majątku spółki odpowiadająca udziałowi kapitałowemu uwzględniająca wysokość wniesionych wkładów wypłacona została w pieniądzu oraz rzeczy ruchomej (samochodu osobowego) należącej do spółki, której własność przeniesiona została na występującego wspólnika.

Odnosząc stan faktyczny do przedstawionego stanu prawnego stwierdzić należy, iż w pierwszej kolejności należy dokonać analizy przepisów prawnych regulujących status prawny spółki partnerskiej.

Zgodnie z art. 86 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94. poz. 1037 z późn. zm.) spółką partnerską jest spółka osobowa, utworzona przez wspólników (partnerów) w celu wykonywania wolnego zawodu w spółce prowadzącej przedsiębiorstwo pod własną firmą. Stosownie do postanowień art. 8 § 1 ww. ustawy, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka partnerska może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

W myśl art. 99 ww. ustawy przepisy art. 59-62 i art. 64-66 stosuje się w przypadku:

Zgodnie z art. 65 § 1 Kodeksu spółek handlowych wystąpienie wspólnika ze spółki powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym (wartość, jaką można uzyskać za spółkę). Bilans ten winien zawierać wszystkie składniki materialne i niematerialne (wg cen rynkowych), które mają wartość wymierną w pieniądzu. Zatem wartość udziału kapitałowego należnego występującemu ze spółki wspólnikowi jest ustalana na podstawie bilansu sporządzonego według cen rynkowych. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 Kodeksu spółek handlowych). Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

Jednocześnie wskazać należy, iż na gruncie przepisów prawa podatkowego spółka partnerska nie jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikiem podatku dochodowego w takim przypadku jest wspólnik, który uzyskuje przychody i ponosi koszty ich uzyskania w takiej proporcji, w jakiej uczestniczy w zyskach spółki na podstawie jej umowy. Zgodnie, bowiem z treścią art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W oparciu o powyższe należy zatem przyjąć, że skoro przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników, tym samym przyrost majątku spółki w wyniku przekazania przez wspólników części zysków spółki na powiększenie jej majątku nie podlega odrębnemu opodatkowaniu. Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych, jako przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd, uwzględniając przyjętą na gruncie podatku dochodowego zasadę jednokrotnego opodatkowania, wypłata występującemu wspólnikowi wartości jego udziału kapitałowego powinna być obojętna podatkowo, o ile przychód ten był wcześniej opodatkowany.

Niezależnie od powyższego należy jednak podkreślić, iż występujący ze spółki wspólnik może otrzymać nie tylko wolny od opodatkowania zwrot wkładu, ale także wynikającą z dokonanego bilansu "nadwyżkę". Nadwyżka ta może pochodzić w szczególności z niepodzielonego zysku spółki. Przychód wspólnika otrzymany tytułem wypłaty tej nadwyżki nie korzysta już ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych jako przychód z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. art. 18). Jego źródłem jest bowiem w tym wypadku prawo majątkowe w postaci udziału w spółce partnerskiej, a nie pozarolnicza działalność gospodarcza, z którego to źródła pochodzą tylko wypłaty z zysku spółki. W tej sytuacji nie zachodzi zatem dwukrotne opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodu wspólnika. Dochód wspólnika podlega opodatkowaniu tylko raz, przy okazji rozliczenia, w związku z jego wystąpieniem ze spółki, majątku przekraczającego wartość wkładu wspólnika.

Podsumowując, w przypadku zwrotu udziału wspólnikowi występującemu ze spółki partnerskiej, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać będzie jedynie różnica pomiędzy wartością wypłaconego wspólnikowi udziału kapitałowego a wartością wniesionego przez niego do spółki wkładu powiększonego o przypadający na danego wspólnika udział w zwiększonej wartości majątku spółki, powstały w wyniku pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz będącego następstwem wzrostu wartości składników majątku osobowej spółki handlowej.

W przedmiotowej sprawie wskazał Pan, iż w związku z wystąpieniem ze spółki otrzymał Pan zwrot przypadającego mu jako wspólnikowi majątku spółki. W wykonaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 729/10 oraz biorąc pod uwagę stan prawny obowiązujący do 31 grudnia 2010 r. w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki partnerskiej wkład, który uległ podwyższeniu z opodatkowanych już zysków spółki korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.