ITPB1/415-431/09/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2009 r. (data wpływu 18 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia "różnic inwentaryzacyjnych" do kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 18 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 30 lipca 2009 r. (data wpływu 14 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia "różnic inwentaryzacyjnych" do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Pana firma zgodnie ustawą o rachunkowości dokonuje ewidencji zdarzeń gospodarczych w księgach handlowych (pełna księgowość). Ze względu na specyfikę działalności gospodarczej - sprzedaż hurtowa mięsa i wędlin - firma przeprowadza inwentaryzację cyklicznie, czyli: wędliny - 1 raz w miesiącu, natomiast świeże mięso przynajmniej 1 raz w miesiącu, a przy zwiększonych obrotach więcej niż raz w miesiącu. W celu prowadzenia prawidłowej gospodarki magazynowej, powstałe różnice inwentaryzacyjne po wyjaśnieniu i zatwierdzeniu uznawane są w ciężar kosztów w miesiącu przeprowadzenia danej inwentaryzacji. Nadmienia Pan, że powstałe różnice inwentaryzacyjne są różnicami niezawinionymi i po wyjaśnieniu ich powstania i zatwierdzeniu przez kierownika jednostki (Pana jako właściciela) uznawane są za koszt podatkowy. W skład "różnic inwentaryzacyjnych" wchodzą:

* ubytki naturalne powstałe przy rozbiorze kurczaka związane z transportem kurcząt do firmy, cięciem, transportem do odbiorcy;

* ubytki naturalne powstałe przy rozbiorze półtusz wieprzowych i wołowych związane z transportem od dostawcy do firmy, cięciem i transportem do odbiorcy;

* mrożenie i rozmrażanie mięsa;

* uszkodzenie i przeterminowanie towaru;

* błędy przy wprowadzaniu dokumentów magazynowych np. zła ilość, błędna nazwa asortymentu, itp.;

* ważenie towaru (błędy przy przyjęciu lub wydaniu towaru, uszkodzenie wagi).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy postępuje Pan prawidłowo, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów "różnice inwentaryzacyjne" w miesiącu przeprowadzenia inwentaryzacji, czy też powinien rozliczyć te różnice w miesiącu grudniu, na koniec okresu sprawozdawczego.

Zdaniem Wnioskodawcy, wybierając metodę częstych inwentaryzacji, dokumentując przeprowadzone inwentaryzacje i różnice inwentaryzacyjne stosownymi dokumentami (spis z natury, raport różnic inwentaryzacyjnych, protokół wyjaśniający różnice inwentaryzacyjne) może zaliczyć te różnice do kosztów uzyskania przychodów w okresie ich występowania i tym samym obniżyć podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zatem aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy nim a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że jego poniesienie ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. W przypadku prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością. W takim ujęciu, kosztami będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów.

Ponieważ straty w towarach handlowych nie zostały wymienione w przywołanym art. 23, zastosowanie znajduje ogólna reguła wynikająca z art. 22 ust. 1, to jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego poniesionych kosztów z uzyskiwanym przez podatnika przychodem.

Jednakże każdy przypadek straty w środkach obrotowych, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika.

Dodatkowo przytoczyć należy zapis art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Przepis ten nawiązuje w swej treści do ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Wprawdzie przepisy tej ustawy nie wymieniają wprost dokumentacji niezbędnej do udokumentowania strat powstałych w środkach obrotowych (towarach handlowych), ale stanowią w art. 27, iż zarówno przeprowadzenie jak i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych, a ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych wyjaśnić i rozliczyć w księgach tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji.

Z powyższego wynika, iż do uznania poniesionych strat (niedoborów) za koszt uzyskania przychodów nie wystarczy samo stwierdzenie stanu faktycznego posiadanych towarów handlowych (sporządzenie spisu z natury i ustalenie powstałych różnic), lecz niezbędnym jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do przyczyny i okoliczności powstania rozbieżności w postaci niedoborów i nadwyżek w środkach obrotowych, pozwalającego stwierdzić jednoznacznie, że ujawniona w trakcie inwentaryzacji strata w towarach powstała pomimo, że podatnik dołożył należytej staranności w celu jej uniknięcia.

Należy podkreślić, iż jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu.

W przedmiotowej sprawie firma Wnioskodawcy zajmuje się hurtową sprzedażą mięsa i wędlin. Zgodnie z wnioskiem, "różnice inwentaryzacyjne" powstają na skutek niezawinionych ubytków naturalnych związanych z transportem kurczaka i półtusz wieprzowych i wołowych do hurtowni, ich rozbioru jak i transportu do odbiorcy, poprzez mrożenie i rozmrażanie, uszkodzenie lub przeterminowanie. Różnice te powstają również na skutek niezawinionych błędów przy wprowadzaniu dokumentów magazynowych np. zła ilość, błędna nazwa asortymentu, a także na skutek ważenia towaru (błędy przy przyjęciu lub wydaniu towaru, uszkodzenia wagi).

Należy uznać, iż w związku ze specyfiką działalności tj. oferowanie towarów, które ze względu na swoje właściwości fizyczne i chemiczne mają niedługi okres przydatności do spożycia, wrażliwych na temperaturę oraz czynności manipulacyjne (przyjmowanie, wydawanie, transport, składowanie) ubytki naturalne wskazane przez Wnioskodawcę są nieuniknione. Jeżeli zatem opisane we wniosku niedobory są normalnym, niezawinionym następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, to prawidłowo udokumentowane straty z tego tytułu zaliczyć można do kosztów uzyskania przychodów.

Końcowo dodać należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń co do częstotliwości dokonywania w ciągu roku podatkowego spisów z natury. Z treści cyt. powyżej art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jedynie konieczność prowadzenia ksiąg zgodnie z odrębnymi przepisami tj. ustawą o rachunkowości, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy.

Reasumując, Wnioskodawca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wartości ujawnionych niedoborów towarów handlowych wykazywanych w trakcie comiesięcznych inwentaryzacji kontrolnych (różnice inwentaryzacyjne) w miesiącu przeprowadzenia tych inwentaryzacji, o ile niedobory te są niezawinione, tj. są normalnym, następstwem działania w tej branży, a ich występowanie w toku działalności, pomimo dołożenia należytej staranności, jest nieuniknione.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.