ITPB1/415-429/09/PSZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2009 r. (data wpływu 18 maja 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 sierpnia 2009 r. (data wpływu 6 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dotacji otrzymanej na pokrycie kosztów kształcenia młodocianych pracowników oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na kształcenie pracowników, sfinansowanych z otrzymanej dotacji - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dotacji otrzymanej na pokrycie kosztów kształcenia młodocianych pracowników oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na kształcenie pracowników, sfinansowanych z otrzymanej dotacji.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 sierpnia 2009 r. (data wpływu 6 sierpnia 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pani działalność gospodarczą i rozlicza się na zasadach ogólnych prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. W celu nauki zawodu zatrudnia Pani młodocianych pracowników, w związku z czym otrzymuje refundację - zgodnie z zawartą umową z OHP, na postawie złożonych wniosków wraz z wymaganym kompletem dokumentów, zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 26 kwietnia 2007 r. w sprawie refundowania ze środków Funduszu Pracy wynagrodzeń wypłacanych młodocianym pracownikom (Dz. U. z dnia 30 kwietnia 2007 r.), które określa szczegółowe warunki i tryb refundowania pracodawcom ze środków Funduszu Pracy wynagrodzeń wypłacanych młodocianym pracownikom oraz składek na ubezpieczenia społeczne od refundowanych wynagrodzeń, na podstawie wniosku o zwrot poniesionych kosztów przez pracodawcę. Po otrzymaniu refundacji z OHP księguje ją Pani - zgodnie z decyzją ustawodawcy - w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w pozycji "pozostałe przychody". Tym samym poniesione koszty rekompensowane są przyznaną refundacją. Kwoty refundacji z OHP wpływały na Pani konto bankowe.

Po ukończeniu nauki zawodu i pozytywnym zdaniu egzaminu przez ucznia, wystąpiła Pani do Urzędu Miasta z wnioskiem o przyznanie "dofinansowania kosztów kształcenia ucznia" - zgodnie z art. 70b ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Dofinansowanie z budżetu państwa kosztów kształcenia młodocianych pracowników" przyznawane jest przez Urząd Miasta i Gminy, w ramach dotacji celowej (art. 70b ust. 8 ustawy o systemie oświaty). Na podstawie decyzji Burmistrza Miasta ustalona ustawowo kwota wpłynęła na Pani konto bankowe.

Wskazuje Pani, iż w latach 2007-2008 wyszkoliła w sumie czterech uczniów i na czterech uczniów zostało przyznane w 2008 r. dofinansowanie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 70b ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.) pracodawcom, którzy zawarli z młodocianymi pracownikami umowę o pracę w celu przygotowania zawodowego, przysługuje dofinansowanie kosztów kształcenia, jeżeli:

Zgodnie z art. 70b ust. 6 ww. ustawy o systemie oświaty dofinansowanie przyznaje wójt (burmistrz, prezydent miasta) właściwy ze względu na miejsce zamieszkania młodocianego pracownika, w drodze decyzji, po stwierdzeniu spełnienia warunków określonych w ust. 1. Przepis art. 70b ust. 8 ww. ustawy stanowi przy tym, iż dofinansowanie z budżetu państwa kosztów kształcenia młodocianych pracowników odbywa się w ramach dotacji celowej na zadania własne.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W świetle art. 14 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Z art. 21 ust. 1 pkt 129 - dodany przez art. 1 pkt 14 lit. a) tiret szóste ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. z 2006 poz. 217 nr 1588) zmieniającej m.in. ustawę z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wynika, że wolne od podatku dochodowego są dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

W myśl art. 106 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2005 r. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.), dotacjami są, podlegające szczególnym zasadom rozliczania, wydatki budżetu państwa przeznaczone na finansowanie lub dofinansowanie zadań i kosztów, o których mowa w literze a-e cytowanego artykułu, zwane dalej "dotacjami celowymi". Powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią o zwolnieniu od podatku dochodowego dotacji, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymanych z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

A zatem, w Pani ocenie przyznane dofinansowanie kosztów kształcenia młodocianego pracownika stanowi zgodnie z cyt. art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychód z prowadzonej przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej, z którego dochód zwolniony jest od opodatkowania jako dotacja, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122 i 129.

Zatem z powołanego art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż koszty kształcenia młodocianego pracownika, które zostały sfinansowane ("pokryte") otrzymanym dofinansowaniem, nie mogą być kosztem podatkowym. Jeżeli podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie są kosztem podatkowym, powinien je z tych kosztów wyeliminować.

Dlatego też, w dacie otrzymania dofinansowania kosztów kształcenia młodocianego pracownika należy dokonać stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej kwocie otrzymanego dofinansowania. W przypadku nie wystąpienia kosztów, do dnia otrzymania dotacji należy skorygować koszty przyszłe. Jeżeli i te nie wystąpią, podatnik nie ma obowiązku dokonywania korekty kosztów wstecz. Jako że w opisanym przypadku poniesione koszty zostały już zrefundowane zgodnie z zawartą umową z OHP, a środki pieniężne będące ich równowartością wpłynęły na konto firmy, następnie zostały poprawnie zaewidencjonowane i zgodnie z obowiązującymi przepisami rozliczone.

Tym samym ta jak i każda następna refundacja otrzymana na podstawie decyzji Burmistrza nie znajduje już fizycznego odniesienia w obciążających firmę kosztach, nie ma już czego pomniejszać i nie będzie też w przyszłości. Wobec powyższego wobec braku kosztów nie ma obowiązku dokonywania ich korekty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Do źródeł przychodów osób fizycznych zalicza się, zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolniczą działalność gospodarczą. Przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są między innymi - zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy - dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których zgodnie z art. 22a-22o dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Pracodawcy zatrudniający pracowników młodocianych mogą ubiegać się o refundowanie ze środków Funduszu Pracy wypłaconych młodocianym wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne od tych wynagrodzeń na mocy art. 12 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. Nr 99, poz. 1001 z późn. zm.). Szczególne warunki i tryb refundowania pracodawcom wypłaconych młodocianym wynagrodzeń określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 26 kwietnia 2007 r. w sprawie refundowania ze środków Funduszu Pracy wynagrodzeń wypłacanych młodocianym pracownikom (Dz. U. Nr 77, poz. 518). Zgodnie z powołanym przepisem wypłatą refundacji zajmują się właściwe komendy ochotniczych hufców pracy (OHP).

Refundacja uzyskana przez Wnioskodawcę ze środków Funduszu Pracy, wypłacona przez OHP w związku z zatrudnieniem młodocianych pracowników w celu przygotowania zawodowego mieści się w zakresie normowania przepisu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż stanowi zwrot kosztów poniesionych na wynagrodzenia i składki na ubezpieczenie społeczne młodocianego pracownika.

Z treści obowiązującego od dnia 1 stycznia 2007 r. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wolne od podatku dochodowego są dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Wspomniane zwolnienie wprowadzone zostało na mocy art. 1 pkt 14 lit. a) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 217, poz. 1588).

Dofinansowanie wypłacane przez OHP nie stanowi dotacji w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, a źródłem jego finansowania jest Fundusz Pracy. Do refundacji otrzymanej ze środków Funduszu Pracy nie ma zatem zastosowania zwolnienie przedmiotowe dla dotacji w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymanych z budżetu państwa lub budżetu jednostek samorządu terytorialnego, o którym mowa w powyżej przytoczonym art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy.

Zgodnie z art. 70b ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., tj. w roku otrzymania dofinansowania - pracodawcom, którzy zawarli z młodocianymi pracownikami umowę o pracę w celu przygotowania zawodowego, przysługuje dofinansowanie kosztów kształcenia. W myśl art. 70b ust. 6 ustawy o systemie oświaty dofinansowanie przyznaje wójt (burmistrz, prezydent miasta) właściwy ze względu na miejsce zamieszkania młodocianego pracownika, w drodze decyzji, po stwierdzeniu spełnienia warunków określonych w art. 70b ust. 1. Art. 70b ust. 8 omawianej ustawy stanowił, że dofinansowanie z budżetu państwa kosztów kształcenia młodocianych pracowników odbywa się w ramach dotacji celowej na zadania własne.

Mając na uwadze treść powyżej zacytowanego art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że otrzymane na podstawie art. 70b ustawy o systemie oświaty dofinansowanie kosztów kształcenia młodocianych pracowników, jako dotacja z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wypłacona w roku 2008, jest przychodem podatnika, zwolnionym z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Przy czym, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu. Przepis art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie przewiduje wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, wydatków na wynagrodzenie młodocianych pracowników zrefundowanych przez Fundusz Pracy. Co do zasady, kosztami uzyskania przychodów mogą więc być wydatki związane z wynagrodzeniami wypłacanymi młodocianym pracownikom oraz składkami na ubezpieczenie społeczne od tych wynagrodzeń w części finansowanej przez płatnika. Jednak wynagrodzenia pracowników mogły zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów - w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r. - dopiero w momencie ich wypłacenia bądź postawienia do dyspozycji (art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a składki - stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 55a cytowanej ustawy - w momencie ich zapłaty do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Otrzymane dofinansowanie z OHP nie jest traktowane jako zwrot kosztów wynagrodzeń i składek ZUS szkolonych młodocianych pracowników. Zasady refundacji tych świadczeń reguluje powołane powyżej rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie refundowania ze środków Funduszu Pracy wynagrodzeń wypłacanych młodocianym pracownikom. W przypadku otrzymania przez podatnika, w związku z art. 12 ust. 5 i 8, art. 108 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 69, poz. 415 z późn. zm.) z Funduszu Pracy refundacji wynagrodzeń wypłacanych młodocianym pracownikom i składek na ubezpieczenie społeczne od tych wynagrodzeń należy wykazać ją jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym a wydatki refundowane tymi środkami podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem art. 23 ust. 1 pkt 55 i 55a tej ustawy.

Należy jednak zaznaczyć, że wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dotacji zwolnionych od podatku dochodowego, na podstawie powyżej zacytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, co wynika z treści art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy. W myśl tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122 i 129.

Zatem z powołanego art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż koszty kształcenia młodocianych pracowników, które zostały sfinansowane ("pokryte") otrzymaną dotacją, nie mogą być kosztem podatkowym. Jeżeli podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie są kosztem podatkowym, powinien je z tych kosztów wyeliminować.

Mając na uwadze powyżej zacytowane przepisy uznać należy, że w przedstawionym stanie faktycznym, uzyskana refundacja kosztów kształcenia młodocianych pracowników wypłacona przez OHP stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w dacie jej otrzymania, zaś wydatki poniesione w związku z zatrudnianiem młodocianych pracowników w celu przygotowania zawodowego stanowiły koszty uzyskania przychodów z tej działalności; powyższych kosztów nie należy korygować w momencie uzyskania refundacji. Nie można więc zgodzić się z Pani stanowiskiem, że poniesione wydatki zostały "zrekompensowane przyznaną refundacją" oraz, że w związku z tym "refundacja otrzymana na podstawie decyzji Burmistrza nie znajduje już fizycznego odniesienia w obciążających firmę kosztach, nie ma już czego pomniejszać".

Wyjaśnić bowiem należy, że samo zaliczenie refundacji z Funduszu Pracy do dochodów opodatkowanych nie skutkuje wyłączeniem wydatków na szkolenie młodocianych pracowników z kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku winna Pani, w dacie otrzymania dofinansowania z Urzędu Miasta kosztów kształcenia młodocianych pracowników - zwolnionego z opodatkowania na podstawie cyt. art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy - dokonać stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej kwocie otrzymanego dofinansowania. W przypadku nie wystąpienia kosztów do dnia otrzymania dotacji należy skorygować koszty przyszłe. Podatnik nie ma zaś obowiązku dokonywania korekty kosztów wstecz.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.