ITPB1/415-428/08/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2008 r. (data wpływu 7 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi od 1992 r. pozarolniczą działalność gospodarczą zarejestrowaną w ewidencji działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii - mała elektrownia wodna. Do końca września 2005 r. energię wytwarzaną w tym źródle kupował lokalny koncern energetyczny, a przychody osiągnięte z tego tytułu opodatkowane były zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych. W związku z nowelizacją prawa energetycznego od dnia 1 października 2005 r., wyprodukowaną energię elektryczną z odnawialnych źródeł energii dzieli się na fizyczną energię elektryczną, którą lokalny dystrybutor ma obowiązek zakupić oraz na świadectwa pochodzenia energii wystawiane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, potwierdzające wytworzenie tej energii. W związku z tym w dniu 17 marca 2005 r. Wnioskodawca otrzymał od prezesa URE koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej na okres - od 20 marca 2005 r. do 31 grudnia 2025 r.. Świadectwa pochodzenia energii można sprzedawać jedynie poprzez "T." S.A. Wytwórcy muszą obligatoryjnie stać się uczestnikami Rejestru Praw Majątkowych Świadectw Pochodzenia "T.". Spowodowało to konieczność bezpośredniego udziału producentów energii ze źródeł odnawialnych w "T.", pomimo - tak jak to się stało w przypadku Wnioskodawcy - podpisania umowy na sprzedaż świadectw pochodzenia z lokalnym Koncernem Energetycznym (umowa sprzedaży z dnia 27 września 2006 r. i z dnia 11 grudnia 2006 r.). Rozliczenia za sprzedaż świadectw pochodzenia energii odbywają się regularnie co miesiąc, po wystawieniu i wysłaniu do Koncernu Energetycznego przez Wnioskodawcę faktury VAT za sprzedaż energii elektrycznej, na podstawie której kupujący wpłacał przedpłatę (zaliczkę) w terminie 7 dniu (licząc od daty otrzymania faktury VAT przez Koncern Energetyczny) na poczet wynagrodzenia za nabycie świadectw pochodzenia. Przedpłata (zaliczka) dotyczyła trzech następujących po sobie miesięcy (kwartał) odpowiadający okresowi rozliczeniowemu oraz ilości energii elektrycznej. Umowa z koncernem energetycznym na sprzedaż świadectw pochodzenia nakładała na Wnioskodawcę obowiązek wystąpienia po zakończeniu kwartału do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki o wydanie świadectwa pochodzenia potwierdzającego wytworzenie danej ilości energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii. Zmiana własności świadectw pochodzenia ze sprzedającego na kupującego następowała za pośrednictwem, ale w transakcjach pozasesyjnych "T." przy udziale Domu Maklerskiego.

Właściciele małych elektrowni wodnych występowali od lipca 2005 r. do właściwych urzędów skarbowych z prośbą o wykładnię sposobu opodatkowania sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia. Uzyskiwali oni jednoznaczne interpretacje dotyczące podatku VAT, potwierdzone stanowiskiem Ministerstwa Finansów, zgodnie z którymi sprzedaż świadectw pochodzenia kwalifikuje się do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Zupełnie inaczej interpretowano obowiązek wynikający z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do sierpnia 2007 r. Wnioskodawca płacił z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zryczałtowany podatek od przychodów ewidencjonowanych według stawki 5,5% przychodu.

We wrześniu 2007 r. po kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników urzędu skarbowego uznano, że Wnioskodawca naruszył przepisy prawa i nałożono obowiązek zapłacenia 19% podatku od sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia. Decyzji w tej sprawie nie wydano.

Właściwy dla Wnioskodawcy organ podatkowy uznawał, iż prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia są uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej. Z upływem czasu zaczęto kwalifikować przedmiotowe prawa majątkowe do pochodnych instrumentów finansowych opodatkowanych zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Niespójność interpretacji przepisów spowodowała, że w efekcie Wnioskodawca płaci 24,5% podatku z działalności wytwórczej (5,5% za energię zbytą do koncernu energetycznego i 19% od przychodu uzyskanego ze sprzedaży świadectw pochodzenia do Koncernu Energetycznego, uzyskanych w związku z wyprodukowaniem tej energii).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychód uzyskany ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii - otrzymywanych w związku z produkcją energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych - stanowi przychód ze sprzedaży praw majątkowych czy też przychód z działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe świadectwa pochodzenia z tytułu wytwarzania energii są nierozerwalnie związane z wytwarzaniem energii z odnawialnych źródeł energii, a ich uzyskanie jest efektem prowadzonej działalności gospodarczej. Umiejscowienie przepisu dotyczącego mechanizmu wsparcia energetyki odnawialnej w ustawie - prawo energetyczne, wskazuje na ścisły związek praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia z energią elektryczną wytworzoną w odnawialnych źródłach energii. W związku z powyższym, opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osiąganych ze sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia powinno być traktowane jako część przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej wytworzonej w źródłach odnawialnych. W umowie z koncernem energetycznym określono, iż jedno prawo majątkowe odpowiada jednej kWh.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii podlega opodatkowaniu jak przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Obok źródła przychodów z kapitałów pieniężnych ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą. W sytuacji gdy ww. ustawa wymienia dwa źródła przychodu: z kapitałów pieniężnych i z pozarolniczej działalności gospodarczej to przychody osiągane z tego tytułu działalności powinny być uznane za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (dokonano wpisu do rejestru działalności gospodarczej jako podmiot gospodarczy, faktycznie wykonujący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej i sprzedaży świadectw pochodzenia w celach zarobkowych we własnym imieniu i na własny rachunek; działalność ma charakter zorganizowany i ciągły). Do przychodów z kapitałów pieniężnych nie odnoszą się wymogi jakie musi spełniać działalność gospodarcza, zwłaszcza wymóg ciągłości oraz określonego stopnia zorganizowania.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, stawkę 5,5% stosuje się do przychodów z działalności wytwórczej, a więc stawka ta ma zastosowanie do przychodów uzyskiwanych w wyniku wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Produkcja energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii mieści się w grupie PKWiU 40.11.10 - energia elektryczna. Sprzedaż energii elektrycznej, wytworzonej we własnym przedsiębiorstwie nie jest odrębnie klasyfikowana i mieści się w powyższej grupie.

Zdaniem Wnioskodawcy przychód ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej otrzymywanych w związku z produkcją energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych stanowi przychód z działalności gospodarczej, który może być opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Przychodem z działalności wytwórczej jest pełna należna kwota ze sprzedaży energii wytworzonej w odnawialnym źródle. Na kwotę tę składa się zarówno należność za zbytą energię do koncernu energetycznego, jak i należność ze sprzedaży świadectw pochodzenia, uzyskanych w związku z wyprodukowaniem tej energii.

Argumentem przemawiającym za opodatkowaniem dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej 19% podatkiem dochodowym jest umowa z domem maklerskim na świadczenie usług brokerskich w obrocie prawami majątkowymi do świadectw pochodzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie instrumentów finansowych w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży takich instrumentów. Z treści wpisu do ewidencji działalności gospodarczej ani z koncesji wydanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki nie wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w takim zakresie, gdyż zajmują się tym spółki obrotu energią.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9e ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 z późn. zm.), potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia tej energii, zwane dalej "świadectwem pochodzenia".

Stosownie zaś do art. 9e ust. 6 ww. ustawy, prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 i Nr 183, poz. 1537 i 1538).

Biorąc pod uwagę powyższy przepis, prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii należy uznać za instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.).

W konsekwencji przychody uzyskane ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Na mocy art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Do przychodów tych nie ma zastosowania opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Stosownie bowiem do art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych.

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze (art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne). Oznacza to, że do innych przychodów poza wyżej wymienionymi, zgodnie z przepisami ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych nie ma zastosowania.

Brak możliwości opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przychodów osiąganych ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii nie oznacza, iż przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu takiej energii podlegają wyłączeniu z tej formy opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 10 ust. 1 rozróżnia poszczególne źródła przychodów. Takimi źródłami są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Od zakwalifikowania przychodu do danego źródła zależy sposób opodatkowania tego przychodu. W przypadku przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przepisy ustaw podatkowych przewidują możliwość wyboru przez podatnika formy opodatkowania tych przychodów. Natomiast dla przychodów z kapitałów pieniężnych przepisy ustaw podatkowych takiego wyboru nie przewidują.

W związku z tym, sprzedaż praw majątkowych do świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej ze źródeł odnawialnych (czyli sprzedaż pochodnych instrumentów finansowych) podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. jak kapitały pieniężne i nie stanowi przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.