ITPB1/415-426c/09/10-S/TK - Możliwość zaliczenia diet za okres pobytu za granicą osoby prowadzącej działalność gospodarczą i jednocześnie świadczącej pracę jako kierowca.

W związku ze skargą z dnia 28 października 2009 r. (data wpływu 2 listopada 2009 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 23 lipca 2009 r. znak ITPB1/415-426c/09/TK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, doręczoną w dniu 7 sierpnia 2009 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r., w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), uwzględniając skargę w całości, zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 23 lipca 2009 r. znak: ITPB1/415-426c/09/TK, uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

We wniosku z dnia 8 maja 2009 r. (data wpływu 18 maja 2009 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych PKD 6024B w zakresie transportu międzynarodowego. Podatek dochodowy rozlicza na zasadach ogólnych prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. Świadczenie usług transportowych odbywa się m.in. dla podmiotu gospodarczego z Francji. Wewnątrzwspólnotowe świadczenie usług transportu drogowego rzeczy odbywa się na trasach Francja-Niemcy-Francja. Zatrudnia kierowców na umowę o pracę. W umowie o pracę jako miejsce wykonywania pracy podana jest siedziba firmy. Pracownicy jako kierowcy jeżdżą często za granicę kraju, a ich pobyt poza siedzibą firmy wynosi od kilku do kilkunastu dni. Na poszczególne wyjazdy kierowcy otrzymują wystawione polecenia wyjazdu służbowego (delegacje), w celu wykonania zadań przewozowych z tego tytułu. Po powrocie z delegacji i ich rozliczeniu, pracownicy mają wypłacane diety za czas podroży służbowej, w wysokości nieprzekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Wnioskodawca jako właściciel firmy, również świadczy własną pracę jako kierowca.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku Nr 3).

Czy diety za okres pobytu za granicą do wysokości kwot o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługują osobie prowadzącej działalność gospodarczą, jednocześnie świadczącej pracę jako kierowca i ma ona prawo zaliczyć wartość diet do podatkowych kosztów uzyskania...

Zdaniem Wnioskodawcy, podatnikowi świadczącemu usługi transportowe przysługuje z tytułu wykonywania usług transportowych prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu diet z tytułu podróży służbowych zarówno krajowych jak i zagranicznych. Oznacza to, że przedsiębiorcom przysługuje prawo uwzględniania w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych w ramach określonego limitu, tj. do wysokości diet przysługujących pracownikom w myśl art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ogólną definicję kosztów uzyskania przychodu zawiera art. 22 ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Koszty muszą zostać poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Wyjazdy służbowe w ramach świadczenia usług transportowych pozostają w bezpośrednim związku z osiąganym przychodem i bezspornie są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Wskazuje Pan, że wyjazdy w celu świadczenia usług i uzyskiwania przychodów poza siedzibą firmy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są wyjazdami służbowymi i w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posiada prawo do zaliczenia diet w koszty uzyskania przychodu. Powołuje Pan interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 marca 2008 r. sygn. IBPB1/415-331/07/ESZ oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 listopada 2007 r. sygn. ITPB1/415-160a/07/AD.

W interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2009 r. znak ITPB1/415-426c/09/TK Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy stwierdzając, iż w przedstawionym stanie faktycznym brak jest podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów, prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia pojazdów, wartości diet z tytułu podróży służbowych.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, Wnioskodawca wniósł pismem z dnia 21 sierpnia 2009 r. (data wpływu) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym stwierdził, iż przepis art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wszelkie wydatki związane z jego osiągnięciem z wyjątkiem tych, które za takowe nie mogą być uznane.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 11 września 2009 r. znak ITPB1/415W-61/09 Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, z przyczyn podanych w uzasadnieniu.

W dniu 2 listopada 2009 r. (data wpływu) do Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której Pan Eugeniusz F. wnosił o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości.

W złożonej skardze Skarżący zarzucił organowi wydającemu interpretację rażące naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 1776 z późn. zm.).

W uzasadnieniu podkreślił, że przepis art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wszelkie wydatki związane z jego osiągnięciem z wyjątkiem tych, które za takowe nie mogą być uznane.

Z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że "nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom".

Wynika z tego jasno, iż w przypadku, kiedy osoba prowadząca działalność gospodarczą przemieszcza się poza stałe miejsce wykonywania prowadzonej działalności w celu jej wykonywania, poniesione w związku z tym wyjazdem wydatki bezpośrednie jak i pośrednie w postaci diet, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

Skarżący, wskazał, iż w zaskarżonej interpretacji stwierdzono: "Zatem, przedsiębiorca ponosząc wydatki związane z wyjazdem służbowym może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie faktycznie poniesione wydatki, jeżeli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągnięcie przychodu, o ile nie są one wyszczególnione jako niestanowiące takich kosztów. Aby jednak przedsiębiorcy przysługiwały diety konieczne jest, aby odbywana przez niego podróż miała cechy "podróży służbowej". W przepisach prawa podatkowego brak jest definicji "podróży służbowej". Jest to pojęcie z zakresu prawa pracy odnoszące się do pracowników."

Sednem sporu jest zdefiniowanie, czy podróż osoby prowadzącej działalność gospodarczą jest podróżą służbową, czy też nią nie jest.

W treści wniesionej skargi strona podniosła, iż upoważnienie do wydawania interpretacji indywidualnej obejmuje jedynie prawo podatkowe. W przypadku Skarżącego organ podatkowy uprawniony był jedynie do wydania interpretacji z zakresu obowiązującej treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem mógł stwierdzić czy zgodnie z treścią obowiązującej ustawy, wydatki w postaci diet z tytułu wykonywania podróży osoby prowadzącej działalność gospodarczą mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów czy też prawa takowego podatnikowi należy odmówić.

A o tym, czy dana podróż ma charakter podróży służbowej, mogą decydować - w przypadku definicji ustawowej - jedynie powołane do tego organy, w tym przypadku właściwy minister pracy i polityki społecznej.

Jeżeli zatem, jak napisano w zaskarżonej interpretacji "O tym, czy dana podróż przedsiębiorcy lub osoby z nim współpracującej, stanowi w rozumieniu przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podróż służbową, decyduje każdorazowo cel podróży i jej służbowy charakter." W ocenie Skarżącego organ podatkowy na postawie przepisu Ordynacji podatkowej, mógł wezwać podatnika do uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, w celu niezbędnego dokonania prawidłowej kwalifikacji prawnej.

W podsumowaniu Skarżący stwierdził, że "możliwym jest zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu diet przysługujących osobie prowadzącej działalność gospodarczą w związku z wykonywaniem podróży poza granicami kraju".

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów po ponownym rozpatrzeniu zarzutów przedmiotowej skargi z dnia 2 listopada 2009 r. (data wpływu do tut. organu) uwzględnia skargę w całości i zmienia zaskarżoną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2009 r. (data wpływu 18 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej - jest prawidłowe.

Dokonując ponownej oceny stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego stwierdzono, co następuje.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z ww. przepisu, wydatki dotyczące krajowych i zagranicznych wyjazdów służbowych przedsiębiorcy mogą obciążać koszty uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiąganie przychodu, bądź też zmierza do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i wydatki te nie są wyszczególnione, jako wydatki niestanowiące takich kosztów w art. 23 ust. 1 tej ustawy.

Jednocześnie art. 23 ust. 1 pkt 52 ww. ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy wynika, że osobom prowadzącym działalność gospodarczą przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wartości diet za czas podróży służbowych w ramach określonego limitu, tzn. do wysokości diet przysługujących pracownikom. Zakresem omawianego unormowania zostały więc objęte osoby prowadzące działalność gospodarczą bez żadnych wyłączeń podmiotowych i przedmiotowych. W szczególności przepis ten nie przewiduje żadnych ograniczeń kręgu osób uprawnionych ze względu na rodzaj lub miejsce wykonywania czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ani też nie rozróżnia wyjazdu służbowego w celu zawarcia umowy o świadczenie usług, dokonania zakupu środka trwałego czy świadczenia usługi w wykonywaniu zawartej umowy. Jedyne ograniczenie ustanowione tym przepisem odnosi się do limitu wartości, która może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca wyłącza bowiem z kosztów wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom.

Zasadniczą przesłanką decydującą o kwalifikacji danego wyjazdu, jako podróży służbowej jest jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Okoliczność, iż podróże stanowią istotę powadzonej działalności gospodarczej nie wyklucza możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet stanowiących ekwiwalent pieniężny przeznaczony na pokrycie zwiększonych kosztów w czasie podróży służbowych.

Mając powyższe na względzie, o ile podróże krajowe i zagraniczne, jakie podatnik odbywa są podróżami służbowymi związanymi z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, to w ciężar kosztów uzyskania przychodów tejże działalności może zaliczyć diety związane z tymi podróżami, jednakże wyłącznie w części nieprzekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, tj. dla podróży zagranicznych - rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.), zaś dla podróży krajowych - rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.).

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.