ITPB1/415-426c/08/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2008 r. (data wpływu 5 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzeń wypłacanych pracownikom kadry menedżerskiej w ramach umowy o pracę - jest prawidłowe.

W dniu 5 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzeń wypłacanych pracownikom kadry menedżerskiej w ramach umowy o pracę.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim producentem i dystrybutorem markowego obuwia, jak również torebek, teczek, skórzanej odzieży, portfeli i innych wyrobów skórzanych. Nad wysoką jakością oraz niepowtarzalnością wyrobów Spółki czuwają m.in. pracownicy kadry menedżerskiej. W zależności od działu w którym są zatrudnieni - zajmują się finansami, marketingiem, reklamą, nadzorem nad rozwojem sieci handlowych, zarządzaniem Spółką, itp. Poza bieżącymi obowiązkami wynikającymi z charakteru pracy menadżera (kontakty z kontrahentami, nadzór nad danym działem Spółki, bieżące monitorowanie przebiegu promocji czy procesu sprzedaży) pracownicy tej grupy zajmują się również opracowywaniem prognoz ekonomicznych, specjalnych koncepcji dotyczących optymalizacji podatkowych, koncepcji rozwoju biznesu, tworzeniem prezentacji multimedialnych, tekstów umów handlowych, przygotowywaniem specjalnych koncepcji marketingowych, materiałów reklamowych w postaci broszur, plakatów czy innych wydawnictw. Posiadając wykwalifikowaną kadrę menedżerską Spółka zamawia tworzenie takich opracowań w ramach własnej organizacji, ograniczając liczbę zadań podzlecanych innym twórcom. Kadra menedżerska posiada znaczną swobodę w kształtowaniu treści i formy wymienionych powyżej projektów. W rezultacie, efektem ich pracy są dzieła zarazem fachowe, jak i oryginalne, odzwierciedlające osobisty stosunek autora do opracowywanej kwestii. Wymienione powyżej wyniki prac kadry menedżerskiej Wnioskodawca wykorzystuje do rozwoju swojej działalności. Spółka przygotowała projekt umowy o pracę dla menedżerów, w którym wprowadziła regulację polegającą na tym, że jeżeli w danym miesiącu pracownik kadry menedżerskiej stworzy projekt, koncepcję, która może być potraktowana jak utwór w rozumieniu Prawa autorskiego, to należy ustalić odpowiedni wskaźnik procentowy czasu pracy poświęconej na działania twórcze w stosunku do całkowitego czasu pracy w danym miesiącu. Wydzielona na tej podstawie część wynagrodzenia stanowić będzie honorarium autorskie za przeniesienie przez menedżerów na Spółkę praw autorskich do wytworzonych w danym miesiącu dzieł twórczych. Ponadto w projekcie umowy przewidziano również regulację, zgodnie z którą pracownik kadry menedżerskiej oraz Spółka zobowiązani są do archiwizowania stworzonych utworów.

Zgodnie z postanowieniami umów o pracę zawartych z menedżerami, prawa autorskie są przenoszone przez tych pracowników na Spółkę. Takie postanowienie odnosi się do tej części ich prac, która spełnia kryteria pracy twórczej skutkującej powstaniem utworu w rozumieniu Prawa autorskiego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie trzecie. Wniosek w zakresie pytania pierwszego i drugiego zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, pracownicy kadry menedżerskiej tworzą utwory w rozumieniu Prawa autorskiego. Dotyczy to prac polegających na sporządzaniu prognoz ekonomicznych, specjalnych koncepcji dotyczących optymalizacji podatkowych, koncepcji rozwoju biznesu, tworzeniu prezentacji multimedialnych, tekstów umów handlowych, przygotowywaniu specjalnych koncepcji marketingowych oraz innych wymienionych w stanie faktycznym indywidualnych prac o twórczym charakterze.

Wymienione powyżej prace mają charakter koncepcyjny, a ostateczny ich efekt zależy od indywidualnego podejścia autora. Pracownicy tej grupy mają pełną niezależność w kreowaniu formy i treści przedmiotowych dzieł. Stanowisko Spółki jest zgodne z pismami Ministerstwa Kultury odnoszącymi się do warunków zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu praw autorskich. Przykładowo za utwór w rozumieniu Prawa autorskiego Ministerstwo Kultury uznaje opinie prawne (Pismo Ministerstwa Kultury z dnia 29 kwietnia 2002 r. sygnatura: DP/WPA.024/118/02) oraz raporty i ekspertyzy (Pismo Ministerstwa Kultury z dnia 7 marca 2002 r., sygnatura: DP/WPA.024/36/02).

W Spółce zostaną wprowadzone regulacje dotyczące procedury zgłaszania utworów oraz ich archiwizowania. Obowiązująca w Spółce procedura umożliwi precyzyjne określenie zakresu prac w odniesieniu do których przysługiwać będzie prawo do skorzystania z odliczenia 50% kosztów uzyskania przychodów przez pracowników tworzących utwory zgodnie z Prawem autorskim. Każdorazowo dokonywana będzie ocena, czy dane dzieło ma charakter indywidualny (czy podobny utwór nie powstał już wcześniej, czy nie jest wynikiem pracy szablonowej, rutynowej, czy jest nowy), twórczy (wyrażający się w swobodnym sposobie wyjaśniania i interpretowania faktów), oryginalny (w układzie, w formie przekazu, w sposobie argumentacji), oraz czy zawiera osobistą ocenę autora do danego problemu.

W przypadku stworzenia w danym miesiącu przez pracownika kadry menedżerskiej dzieła spełniającego powyższe przesłanki odpowiednia i precyzyjnie określona część wynagrodzenia będzie stanowiła honorarium autorskie z tytułu przekazania Spółce autorskich praw majątkowych do tego dzieła. Jedynie w odniesieniu do honorarium autorskiego Spółka przy wypłacaniu i potrącaniu zaliczek na podatek dochodowy będzie stosować 50% koszty uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne z interpretacjami przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe w podobnych sprawach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania trzeciego uznaje się za prawidłowe.

Według regulacji zawartych w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. z tytułu stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej, pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Natomiast w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ukonstytuowany został szczególny tryb ustalania kosztów uzyskania dla wyspecyfikowanych przychodów.

W myśl tego przepisu koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności - jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory: 1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); 2) plastyczne; 3) fotograficzne; 4) lutnicze; 5) wzornictwa przemysłowego; 6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne; 7) muzyczne i słowno - muzyczne; 8) sceniczne, sceniczno - muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; 9) audiowizualne (w tym filmowe).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z umowy o pracę (angażu) powinno jednak wynikać, jaka część wynagrodzenia (uposażenia) obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych). Tylko bowiem takie wyróżnienie połączone z udokumentowaniem prac - utworów chronionych prawem autorskim, daje podstawę do zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Także fakt korzystania przez pracownika z prawa autorskiego powinien wynikać wyraźnie z treści zawartej umowy o pracę.

Opis zdarzenia przyszłego pokazuje, że zgodnie z dokonaną przez Wnioskodawcę kwalifikacją, pracownicy kadry menedżerskiej wykonywać będą na podstawie umowy o pracę - prócz innych czynności - działania twórcze zwieńczone powstaniem dzieła w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W umowie o pracę zostaną zawarte regulacje umożliwiające rozróżnienie wynagrodzenia należnego pracownikowi za wykonywanie standardowych "zwykłych" obowiązków menedżera od honorarium za stworzenie autorskiego dzieła.

Poza tym, zapisy umowy formułują - poprzez procentowe odniesienie czasu pracy poświęconego na wykonanie dzieła do ogółu przepracowanego czasu w miesiącu - sposób ustalania wynagrodzenia autorskiego. Dodatkowo Wnioskodawca oraz pracownicy dokonywać będą odpowiedniej archiwizacji powstałych dzieł.

W konsekwencji, podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu odnieść należy jedynie do precyzyjnie wyselekcjonowanego i udokumentowanego działania skutkującego powstaniem utworu w rozumieniu prawa autorskiego. Natomiast pozostałe elementy kształtujące wynagrodzenie pracownika - a pozbawione ww. przymiotów - objąć winno się zryczałtowanymi kosztami wynikającymi z przywołanego uprzednio art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednakże wyraźnie zaznaczyć, iż przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy pracowników kadry menedżerskiej za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów. Właściwym odnośnie dokonywania wykładni przepisów ww. ustawy jest wyłącznie Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawno-Legislacyjny.

W związku z powyższym ocena stanowiska Wnioskodawcy dokonana została jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Wobec tego uznanie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe dotyczy tylko tej części, do oceny której Minister właściwy do spraw finansów publicznych jest upoważniony, tj. przepisów prawa podatkowego w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym w zakresie zasadności zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.