ITPB1/415-422/07/MZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2007 r. (data wpływu 26 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie braku obowiązku pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy do organu podatkowego w Polsce za okres pracy najemnej w Norwegii, o ile wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę norweskiego - jest prawidłowe.

W dniu 26 października 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej obowiązku pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy do organu podatkowego w Polsce za okres pracy najemnej w Norwegii.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w ramach prowadzonej działalności zawarła z norweskim podmiotem należącym do tej samej grupy kapitałowej umowę o świadczenie usług, która w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest umową wynajmu pracowników choćby z tego względu, że wynagrodzenie w niej ustalone oparte jest o stawki godzinowe. W celu zrealizowania ww. umowy o świadczenie usług pracownicy spółki zostali oddelegowani do Norwegii. W zależności od zapotrzebowania okres ich przebywania w Norwegii może być krótszy, jak i dłuższy niż 183 dni. Ryzyko i odpowiedzialność za pracę pracowników ponosi norweski kontrahent. Faktycznym pracodawcą polskich pracowników de facto będzie użytkownik siły roboczej - zagraniczny kontrahent. Spółka z tytułu udostępniania pracowników otrzymuje wynagrodzenie od norweskiego podmiotu. Wynagrodzenie za świadczoną pracę w Norwegii polskim pracownikom wypłaca Spółka.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka wypłacając wynagrodzenie pracownikom "wynajętym" do pracy w Norwegii za czas pracy w Norwegii ma obowiązek jako płatnik obliczyć, pobrać i odprowadzić do organu podatkowego w Polsce zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wnioskodawca powołując się na brzmienie zapisów art. 15 ust. 1 umowy z dnia 24 maja 1977 r. miedzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, stwierdza, że nie ma obowiązku obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy do polskiego organu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Ust. 1a ww. artykułu stanowi, że za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Stosownie do art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy z dnia 24 maja 1977 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1979 r. Nr 27, poz. 157 z późn. zm.) z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ww. umowy bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy, wynagrodzenia pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Norwegii.

Natomiast art. 15 ust. 2 umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule wyjątki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Norwegii) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny, warunek określony w art. 15 ust. 2 lit. a) umowy odnoszący się do okresu nie przekraczającego 183 dni podczas roku finansowego może być spełniony. W konsekwencji więc, jeżeli pobyt pracownika w Norwegii nie przekracza łącznie 183 dni podczas roku finansowego, dochód pracownika podlega opodatkowaniu w Norwegii tylko w sytuacji, gdy wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę w Norwegii albo jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, które pracodawca posiada w Norwegii. Jednocześnie w takiej sytuacji (nie spełnienia którejkolwiek z przesłanek z art. 15 ust. 2 lit. b) lub lit. c) dochód oddelegowanych pracowników podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy, bez względu na okres ich przebywania w Norwegii.

Należy przy tym jednak zauważyć, że określenie "pracodawca", które figuruje w wyżej cytowanym art. 15 ust. 2 umowy, nie jest zdefiniowane w tej umowie ani też w Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD). Warunek określony w tym przepisie umowy należy więc interpretować zgodnie z Komentarzem do ww. Konwencji (pkt 8 Komentarza do art. 15), przyjmując, że pracodawca jest osobą mającą prawo do prowadzenia prac oraz ponoszącą związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. W celu rozstrzygnięcia tej kwestii właściwe organy mogą natomiast odwołać się nie tylko do wymienionych wyżej wskazówek, lecz do szeregu przykładowo podanych niżej okoliczności umożliwiających ustalenie, iż rzeczywistym pracodawcą jest użytkownik siły roboczej (w przedmiotowej sprawie podmiot norweski), a nie zagraniczny pośrednik (w przedmiotowej sprawie Spółka):

* wynajemca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka związanego z wynikami pracy wykonywanej przez pracowników;

* na użytkowniku spoczywa obowiązek instruowania pracownika;

* prace są wykonywane w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością użytkownika;

* wynagrodzenie wynajemcy oblicza się na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub na podstawie jakiegoś związku między tym wynagrodzeniem a płacą uzyskiwaną przez pracownika;

* narzędzia i materiały są dostarczane pracownikom przez użytkownika;

* liczbę i kwalifikacje pracowników określa nie tylko wynajemca.

Określenie "zakład" zostało natomiast zdefiniowane w art. 5 ww. umowy.

Reasumując, jeżeli wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę mającego siedzibę w Polsce i nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, które pracodawca ten posiada w Norwegii, dochód pracownika podlega opodatkowaniu w Norwegii tylko w sytuacji, gdy pobyt pracownika przekracza łącznie 183 dni podczas roku finansowego. Po upływie tego okresu, wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu zarówno w Norwegii, jak i w Polsce.

Jeżeli natomiast wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę mającego siedzibę w Norwegii albo jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w Norwegii, podlega opodatkowaniu - od początku pobytu pracowników w Norwegii - zarówno w Norwegii, jak i w Polsce.

Przy czym, w Norwegii opodatkowaniu podlega dochód z tytułu pracy tam wykonywanej, według przepisów prawa podatkowego tam obowiązujących. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 24 ust. 1 umowy jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Norwegii, to Polska zwolni, stosownie do postanowień ustępu 2, taki dochód lub majątek spod opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby stosować stopę podatku, która byłaby zastosowana, gdyby zwolniony dochód lub majątek nie podlegał takiemu zwolnieniu.

Uniknięcie podwójnego opodatkowania nastąpi zatem w złożonym przez pracownika - po zakończeniu roku podatkowego - zeznaniu podatkowym, przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją, określonej w ww. art. 24 ust. 1 umowy oraz w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasady poboru przez płatników zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują przychody ze stosunku pracy i obowiązki tych płatników regulują z kolei m.in. przepisy art. 31 i 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl przepisów art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jednocześnie, na podstawie art. 32 ust. 6 ww. ustawy zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

W świetle powyższego, na Spółce jako płatniku - nie ciąży obowiązek obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do organu podatkowego w Polsce od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Norwegii, o ile Spółka nie występuje w roli pracodawcy wypłacającego te wynagrodzenia albo jeśli są one ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca - Spółka posiada w Norwegii. W przeciwnym wypadku, tj. gdyby Spółka występowała jako pracodawca w świetle postanowień umowy - w sytuacji, gdyby pobyt pracowników w Norwegii nie przekroczył 183 dni podczas roku finansowego, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych winny być obliczane, pobierane i odprowadzane w Polsce. W tej bowiem sytuacji należałoby zastosować przepis art. 15 ust. 2 konwencji oraz stosowne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności art. 31 i 32 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.