ITPB1/415-42/07/MR - Informacja o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 w przypadku pracowników oddelegowanych do pracy zagranicą.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2007 r. (data wpływu 23 lipca 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wypełnienia informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 lipca 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wypełnienia informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zatrudnia pracowników, których następnie oddelegowuje do pracy w Belgii, Niemczech, Szwecji oraz Francji. Wypełniając obowiązki płatnika określone w art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółka zobowiązana jest m.in. do sporządzenia i przekazania pracownikom informacji PIT-11.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody ze stosunku pracy uzyskane przez pracowników za pracę świadczoną za granicą należy wykazać w pozycji 78 informacji PIT-11. Natomiast w pozycji "zaliczka pobrana przez płatnika" umieścić informację o treści "podatek zapłacony za granicą". Jeżeli zaś zaliczka została pobrana za okres do 183 dni w Polsce, należy wykazać kwotę tej zaliczki. Z kolei, w pozycji 81 i 82 informacji PIT-11 powinny być wykazane wszystkie składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne odprowadzone do ZUS, bez względu na miejsce opodatkowania dochodu (w Polsce czy za granicą). W przypadku zwolnienia od podatku części przychodu w wysokości 30% diety, spółka stoi na stanowisku, iż pracodawca powinien, za pisemną zgodą pracownika, dokonać stosownego pomniejszenia części przychodu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

W myśl przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Jednakże powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, o czym stanowi art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle uregulowań art. 15 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w dniu 20 sierpnia 2001 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139), pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest w Belgii. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to - z wyjątkiem sytuacji, gdy łącznie spełnione są przesłanki wymienione w art. 15 ust. 2 Konwencji - otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w Belgii. W tym przypadku dochody uzyskane z pracy najemnej w Belgii i tam opodatkowane podlegają - zgodnie z art. 23 Konwencji - opodatkowaniu w państwie zamieszkania tj. w Polsce. Dla celów unikania podwójnego opodatkowania zastosowanie ma metoda odliczenia proporcjonalnego.

Natomiast przepisy regulujące kwestie opodatkowania dochodów (przychodów) uzyskanych za granicą z pracy najemnej, zawarte w bilateralnych uzgodnieniach, tj.:

statuują, iż dochody te podlegają zwolnieniu od podatku w państwie zamieszkania pracownika, czyli w Polsce. W tym przypadku bowiem ma zastosowanie metoda wyłączenia z progresją.

Zasady poboru przez płatników (zakłady pracy) zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują przychody ze stosunku pracy i obowiązki tych płatników regulują m.in. przepisy art. 31 i art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy mieć na uwadze przepis art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wg którego zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na spółce jako płatniku, ciąży obowiązek sporządzenia i przesłania w ustawowym terminie informacji na druku PIT-11, w której wykazane zostaną wszystkie dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce. Nie wykazuje się natomiast dochodów zwolnionych od opodatkowania, za wyjątkiem dochodów o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych- imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5.

Wzór informacji PIT-11 został zamieszczony w załączniku Nr 11 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2006 r. Nr 243, poz. 1760).

Biorąc powyższe pod uwagę, całość podlegających opodatkowaniu w Polsce (osiągniętych na terytorium Belgii jak i w Polsce) przychodów (dochodów) uzyskanych przez pracowników oddelegowanych do pracy w Belgii (metoda zaliczenia), płatnik winien wykazać odpowiednio w pozycji 36 i 38 informacji PIT-11. Dodatkowo, w pozycji 37 należy wykazać koszty uzyskania przychodów w wysokości wynikającej z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaś w pozycji 39 należy uwzględnić jedynie zaliczki pobrane przez płatnika zgodnie z przepisami art. 31 i art. 32 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. zaliczki odprowadzone do polskiego budżetu. Dane dotyczące wysokości zapłaconego za granicą podatku płatnik powinien zawrzeć w dodatkowej informacji, którą przekaże pracownikowi wraz z informacją PIT-11.

Natomiast, w informacji PIT-11 nie wykazuje się przychodów uzyskanych przez pracowników w Niemczech, Szwecji oraz Francji tzn. przychodów zwolnionych od opodatkowania na podstawie dwustronnych porozumień, o których mowa powyżej, przewidujących metodę wyłączenia z progresją. Dane dotyczące wysokości tych przychodów płatnik powinien zawrzeć w odrębnej informacji (zaświadczeniu), którą przekazuje pracownikowi wraz z informacją PIT-11.

W aspekcie składek na ubezpieczenie społecznie i zdrowotne należy stwierdzić, iż możliwość odliczania składek na ubezpieczenie społeczne reguluje art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z kolei składki na ubezpieczenie zdrowotne art. 27b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu podlegają odliczeniu składki określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 z późn. zm.):

Odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c oraz składek, których podstawę stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Artykuł 27b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r., o świadczeniach opieki zdrowotnej, finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz. 2135):

Z powyższych przepisów wynika, że składki na ubezpieczenie podlegają odliczeniu, pod warunkiem, że zostały zapłacone do polskiego systemu ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych, oraz że podstawy ich wymiaru nie stanowi dochód (przychód), wolny od podatku na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W związku z tym, potrącone przez pracodawcę z opodatkowanych w Belgii, Niemczech, Szwecji i Francji wynagrodzeń składki na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe i chorobowe), co do zasady podlegają odliczeniu od dochodu, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), natomiast składka na powszechne ubezpieczenie zdrowotne podlega odliczeniu od podatku na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ograniczenie składek na ubezpieczenie społeczne oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne, może mieć zastosowanie jedynie do dochodów zwolnionych na mocy art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku uzyskiwania dochodów z zagranicy, nie będzie więc podlegać odliczeniu składka obliczona od wynagrodzenia w części zwolnionej z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji w pozycji 81 i 82 informacji PIT-11 płatnik nie wykazuje składek obliczonych od zwolnionej od podatku części wynagrodzenia pracownika.

Ustalając przychód pracowników, spółka (płatnik) winna uwzględnić zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z wymienionym przepisem wolna od podatku jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30 % diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15. Przepis art. 21 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym ww. wyłącza to zwolnienie w przypadku wynagrodzeń otrzymanych przez:

Dla zastosowania zwolnienia muszą być więc spełnione następujące warunki - pracownicy Spółki muszą przebywać czasowo za granicą i uzyskiwać dochody ze stosunku pracy, przy czym nie mogą to być osoby wymienione w art. 21 ust. 15 ww. ustawy. W konsekwencji, płatnik obliczając przychód winien uwzględnić powyższe zwolnienie bez żadnych dodatkowych uwarunkowań (np. pisemna zgoda podatnika).

Reasumując, w informacji PIT-11:

Dodatkowo, w załączeniu do PIT-11 płatnik winien przekazać pracownikowi zaświadczenie: o wysokości podatku (w przypadku metody zaliczenia), a w przypadku metody wyłączenia z progresją - o wysokości dochodu, tj. tych informacjach, które są niezbędne pracownikowi do prawidłowego wyliczenia zobowiązania podatkowego z zastosowaniem odpowiedniej metody, a które nie są wykazywane w PIT-11.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.