ITPB1/415-418/09/HD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2009 r. (data wpływu 15 maja 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania sprzedaży działek rolnych - jest prawidłowe.

W dniu 15 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania sprzedaży działek rolnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 9 listopada 2007 r. dokonała Pani zakupu gruntów ornych oznaczonych w ewidencji gruntów pod numerem 209/2, o łącznej powierzchni 3,40 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadził księgę wieczystą. Według wypisu z rejestru gruntów wydanego przez Starostwo Powiatowe dnia 10 września 2007 r. grunty te zostały sklasyfikowane jako "grunty orne RIVa, RIVb, RV", "pastwiska trwałe PslV". Od powyższego gruntu został decyzją Wójta Gminy naliczony podatek rolny za rok 2008. W wyniku przeprowadzonego podziału geodezyjnego opisana w powyższej księdze wieczystej działka numer 209/2 o powierzchni 3,40 ha uległa podziałowi na działki o numerach: 209/3, 209/4, 209/5.

Według wypisu z rejestru gruntów działki posiadały status gruntów rolnych. W wyniku dalszego podziału działka numer 209/5 o łącznej powierzchni 2,1731 ha została podzielona na działki o numerach: 209/6, 209/7, 209/8, 209/9, 209/10, 209/11, 209/12. W dniu 1 października 2008 r. zawarła Pani warunkową umowę sprzedaży części swojego gospodarstwa rolnego, zaś sprzedawane działki 209/9, 209/10, 209/11 nie utraciły przy zbyciu statusu gruntów ornych. Według wypisu z rejestru gruntów były to działki sklasyfikowane jako grunty orne RIVb, RIVb, RV. Wystąpiono do Agencji Nieruchomości Rolnych o możliwość skorzystania z prawa pierwokupu powyższych działek. Agencja Nieruchomości Rolnych nie skorzystała z prawa pierwokupu ww. nieruchomości rolnej. W dniu 17 października 2008 r. została zawarta umowa, na mocy której dokonała Pani sprzedaży części swojego gospodarstwa rolnego, zaś po jego sprzedaży działki oznaczone numerem 209/9, 209/10, 209/11 nie utraciły statusu gruntów ornych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych sprzedaż gruntów rolnych należących do gospodarstwa rolnego, gdy ich nabycie nastąpiło w dniu 9 listopada 2007 r. oraz w przypadku gdy ich zbycie nastąpiło w dniu 17 października 2008 r., a w wyniku tej sprzedaży grunty te nie zmienią swojego przeznaczenia i nadal będą wykorzystywane jako grunty rolne.

Zdaniem Wnioskodawcy, w tym przypadku zastosowanie ma art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowego osób fizycznych, a tym samym uzyskany ze sprzedaży przychód powinien być zwolniony z opodatkowania.

W świetle przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.). sprzedana nieruchomość wchodziła w skład gospodarstwa rolnego oraz w dniu sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego. Przez cały okres odprowadzany był podatek rolny.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o ile grunty te nie utraciły w związku ze sprzedażą charakteru rolnego. Ustawodawca możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia uzależnił więc od spełnienia dwóch warunków. Po pierwsze, zbywana nieruchomość musi wchodzić w skład gospodarstwa rolnego zbywcy, a po drugie, nie może ona utracić charakteru rolnego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, w związku z odesłaniem zawartym w art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej na działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Z normatywnej definicji gospodarstwa rolnego zawartej w powołanym przepisie wynika więc, iż za gospodarstwo rolne można uznać grunty o powierzchni przekraczającej 1 ha nawet wówczas, gdy nie istnieje pomiędzy nimi żadna więź ekonomiczna, np. grunty te nie stanowią zorganizowanej całości. Wystarczającą przesłanką do tego, aby uznać dany obszar za gospodarstwo rolne, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, jest bowiem posiadanie gruntów o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Oznacza to także, że za część gospodarstwa rolnego, w rozumieniu przepisów tej ustawy, należy uznać również udział we współwłasności gruntów rolnych. Ponadto za wystarczające do uznania danego obszaru za gospodarstwo rolne jest sam fakt posiadania gruntów rolnych, nie zaś uzyskiwanie z tego tytułu dochodów. Dlatego też zaprzestanie działalności lub ograniczenie produkcji rolnej na danym obszarze nie powoduje automatycznie utraty statusu gospodarstwa rolnego. Takie rozumienie gospodarstwa rolnego w konsekwencji prowadzi do wniosku, że w momencie zakupu nieruchomości rolnej o powierzchni 3,40 ha, nabytej aktem notarialnym z dnia 9 listopada 2007 r., posiadała Pani status podmiotu prowadzącego gospodarstwo rolne.

Drugim z warunków normatywnych, jaki musi być spełniony przez zbywającego nieruchomość rolną, wchodzącą w skład gospodarstwa rolnego jest to, aby zbywana nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego w związku z tym zbyciem. Ustawodawca w tym wypadku nie wymaga, aby zbywana nieruchomość nie straciła statusu gospodarstwa rolnego, a jedynie, aby nie utraciła charakteru rolnego. Ponieważ w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest precyzyjnego wskazania, co należy przez to rozumieć, zasadnym jest ponowne odwołanie się do przepisów regulujących kwestie związane z opodatkowaniem podatkiem rolnym. Innymi słowy należy przyjąć, że grunt taki, bez względu na powierzchnię, nadal powinien być sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny lub jako grunt zadrzewiony i zakrzewiony na użytkach rolnych, oraz nie powinna być na nim prowadzona działalność inna niż rolnicza (art. 1 ustawy o podatku rolnym).

Przepisy ustawy o podatku rolnym nie zawierają legalnej definicji "użytku rolnego" oraz "gruntu zadrzewionego i zakrzewionego na użytkach rolnych". Pojęcia te bliżej precyzuje jedynie rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454). W myśl § 68 ust. 1 powołanego rozporządzenia, użytki rolne dzielą się na: grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane oraz grunty pod stawami. Natomiast stosownie do § 68 ust. 2 pkt 2 cytowanego rozporządzenia, grunty zadrzewione i zakrzewione oznacza się symbolem - Lz, lub w przypadku zadrzewień śródpolnych, zaistniałych na gruntach objętych klasyfikacją gleboznawczą - symbolem złożonym z liter "Lz" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, np. Lz-R, Lz-Ł, Lz-Ps.

W związku z powyższym, zbycie przez Panią nieruchomości nie przyczyniło się do utraty dotychczasowego charakteru. Świadczy o tym nie tytko fakt opłacania w 2008 r. podatku rolnego, ale także treść zapisów w ewidencji gruntów i budynków, którą należy traktować jak dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 z późn. zm.), podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Oczywiście, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, możliwa jest zmiana przeznaczenia gruntu również poprzez czynności faktyczne, z czym w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia. Uwzględniając fakt, iż zmiana dotychczasowego sposobu wykorzystywania gruntów może być procesem rozłożonym w czasie, co jest zrozumiałe, chociażby ze względu na długo trwający proces zmiany przeznaczenia terenu, należy jednak zauważyć, iż ocena, czy doszło do zmiany charakteru gruntu powinna być dokonana w granicach jednej transakcji, bez uwzględniania skutków spowodowanych następnymi transakcjami. W tym wypadku chodzi bowiem o wykazanie, iż w wyniku zbycia nieruchomości straciła ona charakter rolny, a zatem związku przyczynowo-skutkowego między konkretną transakcją a zmianą przeznaczenia gruntu.

Ponadto należy zauważyć, iż nabywca nie wykorzystywał przedmiotowej nieruchomości na działalność gospodarczą inną niż działalność rolnicza, w ogóle nie podjął jakichkolwiek działań, co również nie ma większego znaczenia, bowiem sam fakt odłogowania ziemi nie stanowi jeszcze o zmianie jej charakteru.

Pani zdaniem, dla oceny spełnienia warunków, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez znaczenia jest również odwoływanie się do treści warunków zabudowy ustalających warunki zabudowy domu mieszkalnego jednorodzinnego z garażem wbudowanym lub przebudowanym.

Same warunki zabudowy, jak również pobranie czy też nie podatku od czynności cywilnoprawnych nie stanowi, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, utraty przez nieruchomość rolnego charakteru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający, o czym stanowi art. 19 ust. 4 wyżej cytowanej ustawy.

Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnione są od podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji pojęcia gospodarstwa rolnego. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiący własność lub znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej.

Uszczegółowiając jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów, należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika Nr 6 tego rozporządzenia.

Jak wynika z § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia, do użytków rolnych zalicza się: grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami i rowy.

Zgodnie z treścią przywołanych przepisów zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

* zbywane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,

* muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,

* grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży charakteru rolnego.

Zasadniczy wpływ na ocenę, czy sprzedane grunty mają charakter rolny (wchodzą w skład gospodarstwa rolnego) ma więc ich sklasyfikowanie w ewidencji gruntów i budynków.

Natomiast o fakcie, czy dane grunty utraciły w wyniku ich sprzedaży charakter rolny decyduje cel ich nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Utrata charakteru rolnego następuje więc przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania.

Należy również podkreślić, że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądowo-administracyjnym poglądem, przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, w oparciu o wykładnię gramatyczną przepisów ustawy, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w 2007 r. nabyła Pani grunty rolne, zaś w 2008 r. sprzedała część gospodarstwa rolnego. W wyniku sprzedaży grunty te nie zmieniły swojego przeznaczenia i nadal będą wykorzystywane jako grunty rolne.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego uznać należy, że przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, która w związku z tą sprzedażą nie utraci charakteru rolnego, może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednocześnie podkreślić, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę spełnienia przez Panią przesłanek zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych sprzedaży części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa jest bowiem sam przepis prawa. Wobec tego, wydając przedmiotową interpretację oparto się na przedstawionym przez Panią stanie faktycznym, w którym wskazano, że sprzedana nieruchomość rolna stanowiła część gospodarstwa rolnego i nie utraciła w wyniku sprzedaży charakteru rolnego. W przypadku, gdyby przytoczony we wniosku stan faktyczny różnił się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, to wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Pani w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.