ITPB1/415-417c/11/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2011 r. (data wpływu 5 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 kwietnia 2011 r. (data wpływu 18 kwietnia 2011 r.) oraz pismem z dnia 1 czerwca 2011 r. (data wpływu 2 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania w Polsce dochodów uzyskiwanych z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru - jest prawidłowe.

W dniu 5 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania w Polsce dochodów uzyskiwanych z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym i zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej. Spółka jawna posiada akcje spółki akcyjnej, reprezentujące 47,90 % udział w kapitale spółki akcyjnej. Akcje należące do spółki jawnej łącznie dają 57,37 % udział w liczbie głosów na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy spółki akcyjnej. Udział Wnioskodawcy w zyskach i stratach spółki jawnej wynosi 50 %. Udziałowcami spółki jawnej są trzy osoby fizyczne. Udział drugiego wspólnika w zyskach i stratach spółki jawnej wynosi 5 %, udział trzeciego ze wspólników w zyskach i stratach spółki jawnej wynosi 45 %

Poza udziałem pośrednim poprzez spółkę jawną Wnioskodawca posiada bezpośrednio akcje spółki akcyjnej, które dają 2,50 % udział w liczbie głosów na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy spółka akcyjna. Drugi wspólnik spółki jawnej także posiada bezpośrednio akcje spółki giełdowej spółki akcyjnej, które dają 2,50 % udział w liczbie głosów na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy spółki akcyjnej.

Wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami spółki jawnej rozważają założenie spółki z siedzibą na Cyprze, która będzie cypryjskim rezydentem podatkowym i która będzie podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na Cyprze. Spółka Cypryjska zostanie założona w formie wymienionej w załączniku nr 3 pozycja 8 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

Na pokrycie kapitału Spółki Cypryjskiej zostanie wniesiony aport rzeczowy w postaci wszystkich akcji spółki akcyjnej należących do: spółki jawnej, Wnioskodawcy i drugiego wspólnika w spółce jawnej w następujący sposób:

W zamian za aport w postaci akcji spółki akcyjnej należących do: spółki jawnej, Wnioskodawcy i drugiego wspólnika w spółce jawnej, Spółka Cypryjska wyda podmiotom wnoszącym aportem akcje spółki akcyjnej udziały w Spółce Cypryjskiej z tzw. "Share Premium", którego odpowiednikiem w polskim prawie jest "agio". Objęcie udziałów w Spółce Cypryjskiej przez wskazane podmioty w zamian za aport akcji spółki akcyjnej nastąpi na podstawie jednego aktu notarialnego.

W wyniku aportu dokonanego w powyżej opisany sposób Spółka Cypryjska nabędzie akcje spółki akcyjnej, które łącznie będą dawały Spółce Cypryjskiej 62,37 % udział w liczbie głosów na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy spółki akcyjnej.

Spółka Cypryjska po jej założeniu będzie wypłacać na rzecz Wnioskodawcy zgodnie z wewnętrznym prawem cypryjskim udział w zyskach tej spółki w formie dywidendy.

Ponadto możliwe jest, że Wnioskodawca będzie sprawował w Spółce Cypryjskiej funkcję dyrektora w organie zarządczym spółki (radzie dyrektorów). W takim wypadku Spółka Cypryjska będzie wypłacać Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu pełnienia obowiązków dyrektora w tej spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 3).

Czy całkowity dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce będącej cypryjskim rezydentem podatkowym będzie zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym Wnioskodawca będzie zobowiązany do uwzględnienia tego dochodu dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji w radzie dyrektorów (zarządzie) Spółki mającej siedzibę na Cyprze jest zwolnione z opodatkowania w Polsce. Jednak dochód ten może być wzięty pod uwagę przy obliczaniu stawki podatku dochodowego od pozostałego dochodu osiąganego przez Wnioskodawcę w Polsce (tzw. zwolnienie z progresją). Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, które mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Z kolei art. 4a ww. ustawy stanowi, iż przepisy, art. 3 ust. 1 tej ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów międzynarodowych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W związku z uzyskiwanym wynagrodzeniem z tytułu pełnienia funkcji w radzie dyrektorów spółki będącej cypryjskim rezydentem podatkom, zastosowanie znajdzie art. 16 UPO. Zgodnie z tym przepisem, w polskiej wersji językowej UPO, wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (w przypadku będącym przedmiotem wniosku w Polsce) osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (w przypadku będącym przedmiotem wniosku na Cyprze), mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie (czyli na Cyprze).

Jak wyżej wskazano art. 30 UPO stanowi, że umowę sporządzono w językach polskim, greckim i angielskim, przy czym wszystkie teksty są jednakowo autentyczne natomiast w przypadku rozbieżności przy interpretacji, tekst angielski będzie uważany za rozstrzygający.

Z tego względu, w celu prawidłowej interpretacji art. 16 UPO należy sięgnąć do wersji angielskiej UPO. Art. 16 UPO w wersji angielskiej posługuje się terminem "board of directors" (rada dyrektorów) nie zaś "rada nadzorcza". Rada dyrektorów stanowi zaś odpowiednik zarządu, nie zaś rady nadzorczej. Oznacza to, iż art. 16 UPO znajduje zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji dyrektorskich (zarządu) w spółce cypryjskiej.

Przegląd treści postanowień wielu umów w zakresie unikania podwójnego opodatkowania i porównanie ich z wersjami anglojęzycznymi prowadzi do wniosku, że pojawiający się termin "board of directors" różnie jest tłumaczony, przy czym wyraźna jest tendencja do interpretowania go jako organu o kompetencjach zarządczych. W świetle powyższego należy stwierdzić, że zgodnie z postanowieniami angielskiej UPO (wersji rozstrzygającej) art. 16 dotyczy wynagrodzeń dyrektorów (zarządu) i innych należności, jakie uzyskują oni także z tytułu sprawowania wszelkich funkcji członków organów zarządzających spółek prawa cypryjskiego.

Postanowienie w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, że danego rodzaju dochód "może podlegać" opodatkowaniu w jednym z państw (tu: na Cyprze) oznacza, że Cypr posiada uprawnienie do opodatkowania wynagrodzenia dyrektorów. To, czy wynagrodzenie dyrektorów będzie faktycznie opodatkowane na Cyprze, zależy wyłącznie od wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego Cypru.

Zasady opodatkowania wynagrodzenia dyrektorów spółek cypryjskich osiąganych przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Polsce reguluje art. 24 ust. 1 lit. a) UPO. Postanowienie to wskazuje, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Zatem, skoro wynagrodzenie dyrektorów może być opodatkowane na Cyprze (t.j. Cypr posiada uprawnienie do jego opodatkowania), zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 1 lit. a) UPO. W konsekwencji, dochody takie będą zwolnione z opodatkowania w Polsce (tzw. zwolnienie z progresją). Wniosek ten znajduje pełne zastosowanie bez względu na fakt, czy zgodnie z wewnętrznym ustawodawstwem cypryjskim dochód ten jest faktycznie opodatkowany na Cyprze. W świetle powyższego, otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie, z tytułu pełnienia funkcji dyrektora, powinno podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego w Polsce. Dochód ten będzie jednak brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej.

Powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje Ministra Finansów wydane w indywidualnych sprawach, w tym przykładowo, pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 czerwca 2010 r., (znak IPPB2/415-291/10-2/MR), pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 czerwca 2010 r. (znak IBPBII/1/415-359/10/ŚS), pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 czerwca 2010 r. (znak ITPB1/415-348/10/AK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 4a ustawy, art. 3 ust. 1 i 1a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Stosownie do art. 16 umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Powyższy przepis reguluje zasady opodatkowania wynagrodzeń i innych podobnych należności dyrektorów uzyskiwanych z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki. Umowa w art. 30 stanowi, iż w przypadku trudności interpretacyjnych jej postanowień, rozstrzygające jest brzmienie przepisów zawarte w tekście angielskim. Art. 16 umowy w wersji angielskiej odnosi się jednoznacznie do wszelkich wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji członka w organie określanym jako "the board of directors" ("rada dyrektorów"), który powinien być rozumiany szerzej niż "rada nadzorcza" w rozumieniu przepisów polskiego Kodeksu spółek handlowych. Oznacza to, iż art. 16 znajdzie również zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji zarządczych w spółce.

Zgodnie z art. 16 umowy, dochód osoby mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej ("radzie dyrektorów") spółki mającej siedzibę na Cyprze, może być opodatkowany na Cyprze oraz w państwie rezydencji, t.j. w Polsce.

Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metoda wyłączenia z progresją).

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) i ust. 4 umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie - z zastrzeżeniem postanowień litery b) niniejszego artykułu - zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania. Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej umowy dochód lub majątek będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony z podatku w tym Państwie, wówczas to Państwo może jednak przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania.

Oznacza to, że dochód uzyskany przez podatnika z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce na Cyprze jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym należy go uwzględnić dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Metoda wyłączenia z progresją podlega zastosowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek określa się wówczas w następujący sposób:

Reasumując stwierdzić należy, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę dochody z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru będą podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 umowy, t.j. na Cyprze i w Polsce. Jednocześnie w Polsce przy obliczeniu podatku należy zastosować określoną w art. 24 ust. 1 lit. a) umowy w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzw. metodę wyłączenia z progresją.

W odniesieniu do powołanych we wniosku indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.