ITPB1/415-415/11/PSZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2011 r. (data wpływu 5 kwietnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconej kary umownej - jest prawidłowe.

W dniu 5 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconej kary umownej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2005 r. spółka, w której jest Pani wspólnikiem, zawarła umowę na wykonanie robót budowlanych, jako generalny wykonawca. Wynagrodzenie ryczałtowe za całość robót wg umowy wynosiło 1.300.000 zł + VAT. Spółka wystawiała faktury częściowe za wykonanie poszczególnych etapów robót. Kwota wynagrodzenia wg niniejszej umowy została wykazana w wystawionych i zaksięgowanych fakturach sprzedaży, a przychód z tego tytułu uwzględniony został przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Inwestor nie zapłacił spółce za wszystkie faktury. Inwestor wstrzymał płatność za faktury na łączną kwotę 779.838 zł 97 gr i jednocześnie wystawił notę obciążeniową na kwotę 985.400 zł tytułem kary umownej za opóźnienie w wykonaniu robót. Spółka skierowała sprawę do sądu kwestionując karę tak co do zasady jak i wysokości oraz domagając się zapłaty za wszystkie faktury.

Spółka zamierzała udowodnić przed sądem, iż opóźnienie nie było zawinione, a wysokość kary zawyżona. Kary umowne zostały przez Inwestora naliczone w związku z opóźnieniem w wykonaniu określonych elementów robót, których wartość wynosiła łącznie 779.838 zł 97 gr brutto (niezapłacone faktury). Pismem z dnia 1 czerwca 2006 r. Inwestor złożył oświadczenie woli o potrąceniu wierzytelności z tytułu kary umownej w kwocie 985.400 zł. Wyrokiem Sądu Apelacyjnego z dnia 18 listopada 2008 r. stwierdzono, że winę za powstanie zwłoki ponosi Spółka a łączny okres zwłoki w wykonaniu przedmiotu umowy wyniósł 321 dni, w zawiązku z czym ustalono wysokość kary umownej w kwocie 834.600 zł. Zgodnie z niniejszym wyrokiem kara umowna została skompensowana z należnością główną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kara umowna za nieterminowe zawinione wykonanie usługi, potrącona przez Inwestora z wystawionych przez Spółkę faktur sprzedaży, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w księgach Spółki i tym samym może pomniejszyć dochód do opodatkowania (proporcjonalnie do posiadanych udziałów w spółce).

Zdaniem Wnioskodawcy, kara za nieterminowe wykonanie usługi nie jest wymieniona w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Artykuł ten stanowi katalog zamknięty. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Kara jaką została obciążona Spółka, jest karą za opóźnione wykonanie przedmiotu umowy i ma ona jednocześnie związek z osiągniętym przychodem, który został opodatkowany. Jednocześnie nie jest ona wymieniona w artykule 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego uważa Pani, iż karę tą można zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Kara umowna, którą została obciążona spółka, stanowi wypełnienie obowiązków umownych w związku z nieterminowym wykonaniem usług. Stanowiła ona sposób zabezpieczenia prawidłowej, terminowej realizacji umowy i związana jest z prowadzoną działalnością, mającą na celu uzyskiwanie przychodu. Mimo, iż kara nałożona została za opóźnienie zawinione, niewątpliwie ma ona związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskiwanymi z tego tytułu przychodami. Przychody z tytułu wykonania niniejszej umowy na roboty budowlane zostały bowiem udokumentowane fakturami i zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu w kwocie 1.300.000 zł netto. Spółka otrzymała od Inwestora częściową zapłatę za wykonane roboty. Kara ta ma więc związek z osiągnięciem przychodu, od którego wspólnicy zapłacili podatek dochodowy. Reasumując, należy uznać, iż w przedstawionym stanie faktycznym, kosztem uzyskania przychodów jest potrącona przez Inwestora kara umowna z tytułu nieterminowego wykonania usługi. Uważa Pani, że przy obliczaniu podstawy opodatkowania, może uwzględnić ten koszt, w wysokości proporcjonalnej do udziału w Spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przez pojęcie "zachować" należy rozumieć "dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać". Natomiast "zabezpieczyć" oznacza "uczynić bezpiecznym, niezagrożonym, dać ochronę". Można więc przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, które umożliwią dalsze funkcjonowanie źródła. Kosztami podatkowymi są zarówno koszty, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatkowymi, jak również koszty pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe, jednak dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa poniesienie ich jest uzasadnione.

Kwalifikując zatem wydatek w koszty podatkowe trzeba stwierdzić, że spełnia on dwa warunki: wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów oraz nie może to być wydatek wymieniony w zamkniętym katalogu negatywnym, ujętym w przepisie art. 23 ustawy. Należy zauważyć, iż kryterium zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest uzależnione od celu poniesienia wydatku, a nie od wystąpienia efektu w postaci osiągnięcia przychodu.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że nie są kosztem uzyskania przychodu kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Powyższa regulacja dotyczy zatem wyraźnie wymienionych w niej rodzajów kar umownych oraz odszkodowań. Tylko kary umowne i odszkodowania, których przyczyną zapłaty są określone w powołanym przepisie art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy przesłanki, są wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na tej podstawie. Powyższa regulacja nie może być samoistną przyczyną wyłączenia kar umownych i odszkodowań, których zapłata jest powodowana innymi przesłankami niż wymienione w tym przepisie. Regulacja ta nie zabrania natomiast zaliczać do kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu jakichkolwiek - niewymienionych w niej - kar umownych oraz odszkodowań.

Przepis ten dotyczy zdarzeń spowodowanych wadliwością, w tym z tytułu wykonania usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to znaczy wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji kar umownych z kosztów podatkowych. Przepis ten nie obejmuje przypadków nieterminowego wykonania robót.

Tak więc nie wszystkie kary umowne wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy nie stanowią kosztu podatkowego, lecz tylko te kary, które wynikają z wad sprzedawanych towarów, wad wykonywanych robót i usług, kary za zwłokę w zamianie towaru wadliwego na niewadliwy lub kary za zwłokę w usunięciu wad wykonywanych robót i usług.

Reasumując, należy uznać, iż w przedstawionym stanie faktycznym, zapłacona kara umowna z tytułu nieterminowego wykonania usługi może być kosztem uzyskania przychodów.

Jednocześnie, ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu lub zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów, spoczywa na podatniku. Podatnik bowiem musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności.

Należy również zauważyć, że wysokość kosztów uzyskania przychodów przypadająca na Panią (wspólnika Spółki) w ogólnych kosztach Spółki będzie wyznaczona przez udział, jaki posiada Pani w Spółce. Wynika to, z cytowanego powyżej art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.