ITPB1/415-414/14/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2014 r. (data wpływu: 10 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowanych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.

W dniu 10 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowanych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni, będąca osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jest wspólnikiem spółki cywilnej zarejestrowanej i prowadzącej działalność na terytorium Polski. Oprócz Wnioskodawczyni wspólnikiem Spółki Cywilnej jest małżonek Wnioskodawczyni posiadający nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (dalej: Wspólnik, łącznie dalej zwani: Wspólnicy). Wspólnicy posiadają wspólność majątkową. Każdy Wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu.

Wspólnicy działający w formie Spółki Cywilnej posiadają nieruchomość. Planowane jest, że Nieruchomość jako wspólność łączna Wspólników Spółki Cywilnej zostanie wniesiona aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Kapitałowa), której jedynym udziałowcem będzie Wspólnik. W związku z powyższym w takiej sytuacji dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Kapitałowej, które nastąpi poprzez objęcie przez Wnioskodawczynię oraz Wspólnika działających w formie Spółki Cywilnej nowych udziałów wyemitowanych przez Spółkę Kapitałową w zamian za otrzymaną Nieruchomość, Planowane jest przy tym, że zgodnie z odpowiednim oświadczeniem Wnioskodawczyni oraz Wspólnika działających w formie Spółki Cywilnej o wniesieniu wkładu w postaci Nieruchomości do Spółki Kapitałowej cena nabycia nowych udziałów w Spółce Kapitałowej określona zostanie w kwocie wyższej od ich wartości nominalnej, tj. wartość nominalna nowych udziałów wyemitowanych przez Spółkę Kapitałową będzie niższa niż wartość Nieruchomości będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki Kapitałowej. Jednocześnie nadwyżka wartości przedmiotu aportu (Nieruchomości) stanowić będzie nadwyżkę ponad wartość nominalną dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego (tzw. agio), która, zgodnie z przepisami prawa spółek handlowych, będzie przekazana na kapitał zapasowy Spółki Kapitałowej. Powyższe zostanie potwierdzone we właściwym oświadczeniu Wnioskodawczyni oraz Wspólnika działających w formie Spółki Cywilnej o objęciu nowych udziałów, jak również w odpowiedniej uchwale o zmianie umowy Spółki Kapitałowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że w związku z planowaną transakcją aportu Nieruchomości do Spółki Kapitałowej po stronie Wnioskodawczyni jako wspólnika Spółki Cywilnej powstanie dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tj. proporcjonalnie alokowany przychód z kapitałów pieniężnych w wartości nominalnej udziałów Spółki Kapitałowej objętych w zamian za aport Nieruchomości pomniejszony o koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawczyni, planowana transakcja aportu Nieruchomości spowoduje po stronie Wnioskodawczyni jako wspólnika Spółki Cywilnej powstanie w odpowiedniej proporcji przychodu z kapitałów pieniężnych wyłącznie w wartości nominalnej udziałów Spółki Kapitałowej objętych w zamian za ten aport, który może być pomniejszony o koszty uzyskania przychodów.

Spółka cywilna jako spółka osobowa prawa handlowego jest podmiotem transparentnym podatkowo, a więc podatnikami są jej wspólnicy. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawczyni, skutki podatkowe powstające w związku z planowaną transakcją aportu Nieruchomości do Spółki Kapitałowej należy rozpatrywać z perspektywy Wnioskodawczyni, a więc z uwzględnieniem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jednocześnie, zgodnie z ust. 1 tego artykułu zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony stan faktyczny, zdaniem Wnioskodawczyni, przychód uzyskany z tytułu aportu Nieruchomości będącej wspólnością łączną Wspólników Spółki Cywilnej wniesionego do Spółki Kapitałowej stanowi dla Wnioskodawczyni (jako Wspólnika Spółki Cywilnej) przychód z kapitałów pieniężnych, proporcjonalnie alokowany do jego udziału w zyskach. Jednocześnie, z literalnego brzmienia ww. przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega jedynie wartość nominalna udziałów albo akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny. W opinii Wnioskodawczyni, prawidłowość takiego stanowiska wynika z faktu, że przepis ten wyraźnie odwołuje się do pojęcia nominalnej wartości udziałów albo akcji, a nie do żadnej innej wartości, np. ceny emisyjnej udziałów albo akcji, czy też wartości księgowej albo rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego. W konsekwencji - zdaniem Wnioskodawczyni - wykładnia językowa (która przy interpretacji przepisów podatkowych stosowana jest w pierwszej kolejności) pojęcia wartości nominalnej prowadzi do wniosku, że każda inna wartość (np. księgowa, rynkowa, emisyjna) nie jest już wartością nominalną. Tym samym, wartość alokowana na kapitał zapasowy, tj. agio, nie będzie stanowić dla Wnioskodawczyni działającej w formie Spółki Cywilnej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawczyni, tak uzyskany przychód będzie mógł być obniżony o koszt uzyskania przychodu w proporcji przypadającej na Wnioskodawczynię w wysokości, zgodnie z art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne i faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Podsumowując zatem, w opinii Wnioskodawczyni, planowana transakcja aportu Nieruchomości spowoduje po stronie Wnioskodawczyni działającej w formie Spółki Cywilnej powstanie w odpowiedniej proporcji przychodu z kapitałów pieniężnych w wartości nominalnej udziałów Spółki Kapitałowej objętych w zamian za ten aport, który może być pomniejszony o koszty uzyskania przychodów ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do treści art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Natomiast, w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c).

Z kolei, zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przychód, określony w ust. 1 pkt 9 tego artykułu, powstaje w dniu:

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot "nominalna wartość udziałów (akcji)". Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537).

Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Ustalając wartość przychodu z tytułu objęcia przez osobę fizyczną udziałów (akcji) w spółce kapitałowej należy zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosować odpowiednio przepisy art. 19 ustawy, który określa zasady ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy.

Użycie przez ustawodawcę sformułowania "odpowiednio" oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów (akcji), czyli wartość umownie określona przez strony, stąd wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ww. ustawy, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy, polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za taki wkład.

Ponadto, opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu objęcia udziałów (akcji) podlega dochód, ustalony w sposób wskazany w art. 30b ust. 2 pkt 5 cytowanej ustawy.

Stosownie do tego przepisu, dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w takich spółkach a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości:

Koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1e, podatnik może powiększyć o wydatki, które poniósł w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny (o czym stanowi art. 22 ust. 1i).

Dochód uzyskany z objęcia udziałów opodatkowuje się stałą stawką w wysokości 19% (art. 30b ust. 1 ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki cywilnej. Drugim wspólnikiem spółki jest mąż Wnioskodawczyni. Wspólnicy posiadają wspólność majątkową. Każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach. Wspólnicy działający w formie spółki cywilnej posiadają nieruchomość. Wspólnicy planują ww. nieruchomość wnieść aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z powyższym dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które nastąpi poprzez objęcie przez Wnioskodawczynię oraz Wspólnika działających w formie spółki cywilnej nowych udziałów wyemitowanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za otrzymaną nieruchomość. Cena nabycia nowych udziałów określona zostanie w kwocie wyższej od ich wartości nominalnej, tj. wartość nominalna nowych udziałów będzie niższa niż wartość nieruchomości będącej przedmiotem wkładu. Nadwyżka wartości przedmiotu aportu stanowić będzie nadwyżkę ponad wartość nominalną dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego (tzw. agio), która będzie przekazana na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Należy zaznaczyć, że spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Z punktu widzenia prawa podatkowego, podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki.

W myśl zasady określonej w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Zatem, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone regulacje prawne, należy wskazać, że nominalna wartość udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości stanowić będzie dla Wnioskodawczyni przychód ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie do prawa Wnioskodawczyni do udziału w zyskach spółki cywilnej.

Okoliczności powyższej nie zmienia fakt, iż Wnioskodawczyni obejmuje udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nieruchomości, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy.

Natomiast podstawą opodatkowania będzie różnica pomiędzy ww. przychodem (tekst jedn.: kwota odpowiadająca wartości nominalnej udziałów objętych za wkład niepieniężny) a kosztami uzyskania przychodu określonymi w art. 22 ust. 1e oraz art. 22 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osiągnięta w roku podatkowym (art. 30b ust. 2 pkt 5).

Jednocześnie informuje się, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawczyni i nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników. Chcąc uzyskać interpretację każda z tych osób winna osobiście lub za pomocą ustanowionego pełnomocnika zwrócić się do tutejszego organu o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie i uiścić związaną z tym opłatę.

Zastrzec również należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego zdarzenia przyszłego. Przedmiotu interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości (możliwości) zawarcia przez Wnioskodawczynię umowy pod względem formy, warunków, wzajemnych praw i obowiązków. Kwestie te regulują bowiem przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy Kodeksu spółek handlowych i Kodeksu cywilnego nie są przepisami prawa podatkowego. W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma więc uprawnień do ich interpretowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.