ITPB1/415-41/11/PSZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2011 r. (data wpływu 12 stycznia 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 kwietnia 2011 r. (data wpływu 5 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 4 kwietnia 2011 r. (data wpływu 5 kwietnia 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 17 kwietnia 2009 r. nabyła Pani spadek po rodzicach w 1/3 części. W skład spadku wchodziła nieruchomość rolna o pow. 2500 m ^2, zabudowana domem mieszkalnym i stodołą - w istocie było to siedlisko. Pani rodzice zmarli w 2008 r., ojciec - 6 lutego 2008 r., matka - 15 października 2008 r. Nieruchomość tą sprzedała Pani w dniu 5 lutego 2010 r. osobie obcej na utworzenie własnego gospodarstwa rolnego, jako że przy okazji nabycia przedmiotowej nieruchomości (pozostali współwłaściciele również zbyli nieruchomość tej osobie). Osoba ta nabyła kilka ha od właścicielki (Pani siostry) jednym aktem notarialnym. W przeszłości siedlisko i te kilka ha stanowiły jedno gospodarstwo rolne Pani rodziców.

Podkreśla Pani, że w domu mieszkalnym, znajdującym się na tej nieruchomości, mieszkała i była zameldowana na pobyt stały przez ponad 20 lat, zanim wyprowadziła się po wyjściu za mąż, w latach 80-tych.

Właścicielką gospodarstwa rolnego, w którego skład wchodziła wymieniona nieruchomość (siedlisko) była Pani siostra. Była ona także jedną ze współwłaścicielek tej nieruchomości. Wskazuje Pani, iż przedmiotowe gospodarstwo nie było Pani własnością ani współwłasnością. Posiadała Pani jedynie 1/3 udziału w tej nieruchomości.

Nieruchomość ta została sprzedana razem z gospodarstwem jednej osobie.

W momencie sprzedaży tej nieruchomości nabytej w drodze spadku po rodzicach posiadała Pani gospodarstwo rolne i w dalszym ciągu wspólnie z mężem je prowadzi.

Pieniądze uzyskane ze sprzedaży zostaną przeznaczone na potrzeby Pani gospodarstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy jest Pani zwolniona z zapłaty podatku dochodowego od dochodu uzyskanego ze sprzedaży tego siedliska.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż budynku mieszkalnego zwolniona jest na podstawie ulgi meldunkowej, zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. - do 31 grudnia 2008 r.). Spadkobranie nastąpiło w roku 2008 z datą otwarcia spadku t.j. datą zgonu każdego z rodziców. Mieszkała Pani w tym domu wraz z rodzicami od urodzenia do 20-tego roku życia i była Pani tam zameldowana więc spełniony jest warunek 12 miesięcy zameldowania przed datą zbycia.

Natomiast, Pani zdaniem, sprzedaż gruntu związanego z domem mieszkalnym i stodołą zwolniona jest na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nieruchomość ta wchodziła i nadal będzie wchodzić w skład gospodarstwa rolnego. Nieruchomość ta jest nadal nieruchomością rolną.

Fakt, że właścicielką gospodarstwa, w którego skład wchodziło siedlisko była Pani siostra (była ona też jedną ze współwłaścicielek siedliska) nie wpływa, Pani zdaniem, na ocenę tego stanu faktycznego.

Na podstawie powyższego uważa Pani, że jest zwolniona z podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. prawa następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Wobec wyżej powołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zaistniałym stanie faktycznym dla powstania obowiązku zapłaty podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie ma data jej nabycia.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia przez Panią spadku jest data śmierci spadkodawcy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w 2008 r. nabyła Pani w drodze spadku po rodzicach udział w nieruchomości wynoszący 1/3. W dniu 5 lutego 2010 r. przedmiotowa nieruchomość została sprzedana. Przedmiotem spadku była nieruchomość rolna zabudowana domem mieszkalnym i stodołą.

Bieg pięcioletniego terminu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zatem liczyć od końca 2008 r..

W związku z tym iż przedmiotowa sprzedaż nastąpiła przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa powyżej stanowi źródło przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analizując zatem skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości należy stwierdzić, że uzyskany z tego tytułu przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad obowiązujących na dzień 31 grudnia 2008 r.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ww. ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1, 4 i 5 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. - podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Jednakże stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Podkreślić należy, iż ujęty w tym przepisie katalog rzeczy i praw, których sprzedaż objęta jest zwolnieniem jest katalogiem zamkniętym.

W konsekwencji, zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. może być objęty wyłącznie przychód m.in. ze sprzedaży udziału w budynku mieszkalnym. Przedmiotowe zwolnienie nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności (prawo wieczystego użytkowania gruntu), jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiących część składową nieruchomości oraz budynków niemieszkalnych.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy).

Jednakże zgodnie z art. 8 ust. 3 ww. ustawy zmieniającej podatnicy, do których ma zastosowanie ust. 1, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Oznacza to, że nie złożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie powoduje brak prawa do zwolnienia. Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest bowiem, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym budynku przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Dodatkowo stwierdzić należy, że "ulga meldunkowa" podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Z analizy stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że w 2008 r. nabyła Pani w drodze spadku udział wynoszący 1/3 w nieruchomości rolnej o pow. 2.500 m ^2, zabudowanej domem mieszkalnym i stodołą (siedlisko). W budynku mieszkalnym nabytym w drodze spadku była Pani zameldowana na pobyt stały ponad 20 lat, zatem został spełniony warunek zameldowania w zbywanym budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Wobec powyższego, w przypadku gdy w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości t.j. w terminie do 30 kwietnia 2011 r. złoży Pani we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychód ze sprzedaży w części przypadającej na Pani udział w budynku mieszkalnym będzie korzystał z przedmiotowego zwolnienia, natomiast w części przypadającej na udział w gruncie i budynku niemieszkalnym (stodole) będzie podlegał opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.

Ponadto należy wskazać, iż przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w części przypadającej na udział w gruncie i budynku niemieszkalnym (stodole) wbrew Pani twierdzeniom nie może również korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji pojęcia "gospodarstwo rolne". W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

* zbyta nieruchomość musi stanowić gospodarstwo rolne (t.j. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,

* grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Biorąc powyższe pod uwagę aby skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy m.in. istotne jest jak wskazano powyżej, aby w chwili sprzedaży zbywana nieruchomość stanowiła gospodarstwo rolne lub jego część. Bez znaczenia dla zastosowania ww. zwolnienia jest natomiast fakt, iż przedmiotowa nieruchomość wcześniej wchodziła w skład gospodarstwa rolnego i została nabyta w celu prowadzenia własnego gospodarstwa rolnego.

W momencie nabycia przez Panią w drodze spadku udziału w nieruchomości, nieruchomość ta nie stanowiła już gospodarstwa rolnego, oraz nie została włączona w skład Pani gospodarstwa rolnego. We wniosku wprost wskazała Pani, że nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży wchodziła w skład gospodarstwa, ale to gospodarstwo nie było przedmiotem Pani własności (współwłasności). W związku z tym, iż w momencie sprzedaży zbywana nieruchomość rolna o pow. 2.500 m ^2, zabudowana domem mieszkalnym i stodołą nie stanowiła gospodarstwa rolnego lub jego części w myśl cytowanych wyżej przepisów - nie przysługuje Pani zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.