ITPB1/415-41/08/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2008 r. (data wpływu 23 stycznia 2008 r.) uzupełnione pismem z dnia 12 marca 2008 r. (data wpływu 17 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej przedsiębiorstwa wnoszonego aportem do spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 23 stycznia 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej przedsiębiorstwa wnoszonego aportem do spółki komandytowej.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 marca 2008 r. (data wpływu 17 marca 2008 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą firmy "G". Głównym przedmiotem działalności przedsiębiorstwa jest produkcja i sprzedaż łodzi motorowych. Wnioskodawca zamierza wnieść prowadzone w ramach opisanej wyżej działalności gospodarczej przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego ("Przedsiębiorstwo") jako wkład do spółki komandytowej ("Spółka Komandytowa"). Przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności:

* nieruchomości, w szczególności zabudowane budynkami produkcyjnymi i biurowymi,

* zespół rzeczy ruchomych, w szczególności maszyny i urządzenia, materiały, zapasy, towary i wyroby,

* prawa własności intelektualnej, w tym w szczególności znak towarowy,

* wierzytelności i prawa wynikające, z umów zawartych w ramach działalności Przedsiębiorstwa,

* know-how, tajemnice oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem Przedsiębiorstwa,

* zakład pracy zatrudniający około 800 pracowników.

Spółka Komandytowa, nabywszy Przedsiębiorstwo, będzie prowadziła działalność gospodarczą w tym samym zakresie co dotychczas Wnioskodawca jako osoba fizyczna. Przeniesienie Przedsiębiorstwa nastąpi przed likwidacją działalności przez Wnioskodawcę i po zarejestrowaniu Spółki Komandytowej jako podatnika podatku od towarów i usług.

Przedmiotem wkładu do Spółki Komandytowej będą, między innymi, wchodzące w skład Przedsiębiorstwa składniki majątku wykorzystywane do prowadzenia dotychczasowej działalności gospodarczej, które nie są i nie będą na dzień wniesienia Przedsiębiorstwa, jako wkładu do Spółki Komandytowej, ujawnione w księgach handlowych "G". Składniki nie ujawnione w księgach Przedsiębiorstwa to w szczególności grunty, na których posadowione są budynki ujawnione w księgach handlowych przedsiębiorstwa i wykorzystywane w prowadzonej działalności produkcyjnej, jak i znak towarowy.

Zamierzone jest, aby Spółka Komandytowa przejęła również zobowiązania Wnioskodawcy funkcjonalnie związane z prowadzeniem Przedsiębiorstwa.

W umowie Spółki Komandytowej wartość wkładu w postaci Przedsiębiorstwa zostanie ustalona w wysokości wartości rynkowej Przedsiębiorstwa. Wartość zobowiązań Wnioskodawcy funkcjonalnie związanych z prowadzeniem Przedsiębiorstwa nie zostanie ujęta w wartości wkładu. W umowie Spółki Komandytowej określona zostanie również wartość rynkowa poszczególnych składników wchodzących w skład Przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytania trzecie. W zakresie pytania pierwszego i drugiego wniosek zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22g ust. 14a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w przypadku wniesienia aportem przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części, wartość początkową składników majątku otrzymanych w formie aportu ustala się według wartości początkowej określonej w ewidencji wnoszącego aport. Zasada ta nie dotyczy tych składników majątku wchodzących w skład wkładu niepieniężnego, które nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport. Ich wartość początkową ustala z uwzględnieniem art. 22g ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższy przepis oznacza, iż Spółka Komandytowa po otrzymaniu Przedsiębiorstwa w formie wkładu rzeczowego, będzie zobowiązana ustalić wartość początkową otrzymanych składników majątku Przedsiębiorstwa, które były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, według ich wartości początkowej określonej w ewidencji wnoszącego aport. Natomiast art. 22h ust. 3a, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakłada na Spółkę Komandytową, w stosunku do składników majątku wymienionych w zdaniu poprzednim, obowiązek dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów dokonanych przez wnoszącego aport oraz obowiązek kontynuowania przyjętej metody amortyzacji.

Zważywszy, iż w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Przedsiębiorstwa nie były ujawnione składniki majątku wykorzystywane na potrzeby prowadzanej działalności wnoszącego aport, tj. znak towarowy i nieruchomości gruntowe, po ich otrzymaniu w formie wkładu rzeczowego, Spółka Komandytową będzie miała prawo do ustalenia ich wartości początkowej, z uwzględnieniem treści art. 22g ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22g ust. 14 ww. ustawy w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

Zdaniem Wnioskodawcy, ujęcie w księgach Spółki Komandytowej nieujawnionych w księgach zbywcy przed wniesieniem ich aportem do Spółki Komandytowej składników majątku należących do Przedsiębiorstwa w ich wartości rynkowej będzie miało miejsce tylko w sytuacji, gdy przy wniesieniu Przedsiębiorstwa do Spółki Komandytowej powstanie dodatnia wartość firmy, o której mowa w powołanym powyżej art. 22g ust. 14 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Definicja, tego co stanowi dodatnią wartość firmy, zawarta jest z kolei w art. 22g ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z ostatnio powołanym artykułem, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki. Powołany w zacytowanym artykule ustęp 3 stanowi, iż za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Należy również wskazać na treść art. 5a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z zacytowanych przepisów nie wynika jednak wprost co stanowi cenę nabycia przedsiębiorstwa w przypadku jego wnoszenia jako wkładu do spółki komandytowej. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy Przedsiębiorstwo będzie wnoszone do Spółki Komandytowej, cenę nabycia, o której mowa w powołanym artykule, będzie stanowić wartość wkładu ustalona w umowie Spółki Komandytowej. Natomiast przejęte przez Spółkę Komandytową zobowiązania Wnioskodawcy będą zgodnie z art. 5a pkt 2 ww. ustawy pomniejszać aktywa będące składnikami aportu (jeżeli nie zostaną uwzględnione w cenie nabycia). Interpretacja powyższych przepisów prowadzi - zdaniem Wnioskodawcy - do wniosku, iż w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki niemającej osobowości prawnej, cenę nabycia firmy będzie stanowić wartość wkładu ustalona w umowie Spółki Komandytowej na dzień jego wniesienia. Tylko w przypadku gdy powstanie dodatnia wartość firmy tzn. dodatnia różnica między wartością wkładu ustaloną w umowie Spółki Komandytowej, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki Przedsiębiorstwa z dnia jego wniesienia do spółki, Spółka Komandytowa będzie mogła ujawnić w swoich księgach, otrzymane w ramach aportu Przedsiębiorstwa, a nie ujawnione w księgach wnoszącego aport: znak towarowy i nieruchomości gruntowe, w wysokości ich wartości rynkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdy Przedsiębiorstwo będzie wnoszone w formie aportu do Spółki Komandytowej dodatnią wartość firmy stanowić będzie dodatnia różnica między wartością wkładu ustaloną w umowie Spółki Komandytowej, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa z dnia jego wniesienia do Spółki Komandytowej. Pomimo tego, iż przy wniesieniu Przedsiębiorstwa powstanie dodatnia wartość firmy, Spółka Komandytowa, zgodnie z art. 22g ust. 4a i art. 22h ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie zobowiązana ustalić wartość początkową składników majątku otrzymanych w wyniku aportu według ich wartości początkowej określonej w ewidencji wnoszącego aport, dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów jak też kontynuować przyjętą metodę amortyzacji. Zasada ta nie będzie dotyczyć jedynie tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które nie były wprowadzone do ewidencji podmiotu wnoszącego aport czyli gruntów i znaku towarowego. Zarówno grunty jak i znak towarowy będą mogły być wprowadzone do ksiąg Spółki Komandytowej po ich wartości rynkowej, wtedy gdy przy wnoszeniu Przedsiębiorstwa aportem do Spółki Komandytowej powstanie dodatnia wartość firmy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jak stanowi art. 22 ust. 8 powołanej wyżej ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do art. 22f ust. 1 tej ustawy podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Natomiast w myśl art. 55 ¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) jest Przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 ¹ ustawy - Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 22g ust. 2 ww. ustawy wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Powołany w zacytowanym artykule ustęp 3 stanowi, iż za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Użyte ww. przepisie, pojęcie składników majątkowych zdefiniowane zostało w art. 5a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego.

Natomiast stosownie do art. 22g ust. 14a ww. ustawy przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 14.

Powyższy przepis oznacza, iż Spółka Komandytowa po otrzymaniu Przedsiębiorstwa w formie wkładu rzeczowego, będzie zobowiązana ustalić wartość początkową otrzymanych składników majątku Przedsiębiorstwa, które były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, według ich wartości początkowej określonej w ewidencji wnoszącego aport. Natomiast art. 22h ust. 3a, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakłada na Spółkę Komandytową, w stosunku do składników majątku wymienionych w zdaniu poprzednim, obowiązek dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów dokonanych przez wnoszącego aport oraz obowiązek kontynuowania przyjętej metody amortyzacji.

Zważywszy, iż w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Przedsiębiorstwa nie były ujawnione składniki majątku wykorzystywane na potrzeby prowadzanej działalności wnoszącego aport, tj. znak towarowy i nieruchomości gruntowe, po ich otrzymaniu w formie wkładu rzeczowego, Spółka Komandytowa będzie miała prawo do ustalenia ich wartości początkowej, z uwzględnieniem treści art. 22g ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22g ust. 14 cytowanej powyżej ustawy w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

W związku z powyższym w sytuacji gdy powstanie dodatnia wartość firmy tzn. dodatnia różnica między wartością wkładu ustaloną w umowie Spółki Komandytowej, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki Przedsiębiorstwa z dnia jego wniesienia do spółki, Spółka Komandytowa będzie mogła ujawnić w swoich księgach, otrzymane w ramach aportu Przedsiębiorstwa, a nie ujawnione w księgach wnoszącego aport: znak towarowy i nieruchomości gruntowe, w wysokości ich wartości rynkowej.

Reasumując, w przypadku gdy Przedsiębiorstwo będzie wnoszone w formie aportu do Spółki Komandytowej, dodatnią wartość firmy stanowić będzie dodatnia różnica między wartością wkładu ustaloną w umowie Spółki Komandytowej, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa z dnia jego wniesienia do Spółki Komandytowej. Pomimo tego, iż przy wniesieniu Przedsiębiorstwa powstanie dodatnia wartość firmy, Spółka Komandytowa, zgodnie z art. 22g ust. 4a i art. 22h ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie zobowiązana ustalić wartość początkową składników majątku otrzymanych w wyniku aportu według ich wartości początkowej określonej w ewidencji wnoszącego aport, dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów jak też kontynuować przyjętą metodę amortyzacji. Zasada ta nie będzie dotyczyć jedynie tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które nie były wprowadzone do ewidencji podmiotu wnoszącego aport czyli gruntów i znaku towarowego. Zarówno grunty jak i znak towarowy będą mogły być wprowadzone do ksiąg Spółki Komandytowej po ich wartości rynkowej, wtedy gdy przy wnoszeniu Przedsiębiorstwa aportem do Spółki Komandytowej powstanie dodatnia wartość firmy.

Wskazać należy, iż tutejszy organ nie ocenia skutków wniesienia aportem Przedsiębiorstwa do Spółki Komandytowej w kontekście ustawy o rachunkowości, lecz jedynie w kontekście ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej składników majątku wchodzących w skład wnoszonego aportem przedsiębiorstwa.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że analiza umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w myśl, którego Minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego (w jego indywidualnej sprawie) wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Dlatego też Minister Finansów nie jest właściwy do oceny czy wnoszone do Spółki Komandytowej przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwo spełnia warunki określone w ustawie - Kodeks cywilny.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.