ITPB1/415-40a/11/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2011 r. (data wpływu 14 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku środków pochodzących z dotacji - jest prawidłowe.

W dniu 14 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku środków pochodzących z dotacji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni wraz ze wspólniczką (spółka cywilna) prowadzi dwie szkoły niepubliczne. Szkoły zostały wpisane pod odpowiednimi pozycjami do ewidencji szkół i placówek niepublicznych gminy miejskiej prowadzonej przez urząd miasta w dniu 9 kwietnia 2008 r. Działalność szkół finansowana jest dotacją przedmiotową otrzymywaną z urzędu miejskiego oraz z opłat uiszczanych przez uczniów. Dotacja jest rozliczana każdego miesiąca przed wydziałem oświaty w urzędzie miejskim w postaci składanego sprawozdania finansowego z rozliczenia dotacji otrzymanej z budżetu państwa. Zgodnie z zapisem ustawy o systemie oświaty dotacja może być przeznaczona wyłącznie na bieżące wydatki szkoły. Zgodnie z klasyfikacją paragrafów wydatków i środków do bieżących wydatków należą wynagrodzenia osobowe pracowników, wynagrodzenia bezosobowe, zakup materiałów i wyposażenia, zakup środków żywności, leków i materiałów medycznych, pomocy naukowych, dydaktycznych, zakup energii, zakup usług remontowych itp. W prowadzonych szkołach niepublicznych, pracuje także właściciel szkoły (Wnioskodawczyni), który jest jednocześnie ich dyrektorem, prowadzi nadzór pedagogiczny, odpowiedzialny jest za całą dokumentację przebiegu nauczania, itp. Przepisy dotyczące dotacji wprost nie zabraniają ustalania dla właściciela szkoły pełniącego w niej funkcję dyrektora i nauczyciela wynagrodzenia - zarobku z tego tytułu. Zdarzają się sytuacje, że wydatki bieżące szkoły są niższe niż otrzymana dotacja. W takim przypadku zostaje to rozliczone wynagrodzeniem wypłaconym dla dyrektora szkoły. Część dotacji, której urząd miejski nie uzna jako wydatki bieżące według urzędu podlega zwrotowi. Otrzymana dotacja z budżetu państwa na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a wydatki pokryte dotacją nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 56.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2).

Czy zarobek właściciela szkoły, będącego jednocześnie dyrektorem i nauczycielem jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wszystkie wpływy z dotacji otrzymywanej z budżetu państwa, a wydatkowane na cele szkoły, w tym zarobek (wynagrodzenie) dyrektora szkoły będącego jednocześnie właścicielem jako osoby fizycznej jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, również w przypadku gdyby zarobek ten nie mógł być rozliczany z dotacji. Zgodnie z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, działalność gospodarczą prowadzi się w celach zarobkowych, co oznacza, iż zarobek osiągnięty przez osobę fizyczną stanowi w tym przypadku wynagrodzenie - zysk właściciela szkoły.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Osoby fizyczne osiągające dochody z prowadzenia niepublicznych szkół w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), są podatnikami podatku dochodowego, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z prowadzenia przez osoby fizyczne szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych stanowią przychody ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

Stosownie do art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni w ramach spółki cywilnej prowadzi dwie szkoły niepubliczne, wpisane do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez urząd miasta.

W świetle cytowanej powyżej definicji działalności gospodarczej, zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzenie niepublicznych szkół, o których mowa w ww. ustawie o systemie oświaty, jest rodzajem aktywności określonej jako działalność podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W świetle art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również: dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, iż ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, t.j.:

* dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,

* ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zwolnienie wynikające z powyższego przepisu dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z brzmienia art. 218 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), wynika, iż z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje podmiotowe, o ile odrębne ustawy tak stanowią.

Zatem dotacje przyznane szkołom niepublicznym o uprawnieniach szkół publicznych z gminy lub powiatu - na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty, przeznaczone na działalność oświatową, są dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Otrzymane przez Wnioskodawczynię dotacje na prowadzenie szkół, o których mowa we wniosku są więc dla Niej przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolnionym od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei wydatki bezpośrednio sfinansowane ww. przychodami zwolnionymi od podatku, nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Ponadto zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników.

Z treści wniosku wynika, iż w prowadzonych szkołach niepublicznych, Wnioskodawczyni pracuje także jako dyrektor i nauczyciel. W sytuacji gdy wydatki bieżące szkoły są niższe niż otrzymana dotacja, różnica stanowi wynagrodzenie Wnioskodawczyni jako dyrektora szkoły.

Odnosząc powyższe do przedstawionego uprzednio stanu prawnego stwierdzić należy, że wartość pracy Wnioskodawczyni, a także małżonków i małoletnich dzieci wspólników (wspólnika) nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tej działalności. Wynagrodzenie za tę pracę nie stanowi też dla Wnioskodawczyni odrębnego (powtórnego) przychodu. Nie można bowiem dwukrotnie uznać za przychód tych samych kwot uzyskanych przez tę samą osobę. Otrzymana z urzędu miejskiego dotacja na prowadzenie szkół jest dla Wnioskodawczyni przychodem z działalności gospodarczej jak wykazano zwolnionym od opodatkowania. Pozostałe dochody z prowadzenia szkół podlegają natomiast opodatkowaniu jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, nie rozstrzyga zaś kwestii prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych (w tym przepisów o systemie oświaty oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.