ITPB1/415-408a/10/TK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2010 r. (data wpływu 28 kwietnia 2010 r.) uzupełnionym w dniu 26 lipca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce (Wnioskodawca). Wnioskodawca pozostaje w stanie rozdzielności majątkowej z małżonkiem (wspólność majątkowa została zniesiona). Małżonkowie nie posiadają majątku wspólnego (za wyjątkiem jednej nieruchomości, której są współwłaścicielami w częściach ułamkowych).

Wnioskodawca jest wspólnikiem (wraz z trzema innymi osobami fizycznymi, mającymi miejsce zamieszkania na terenie Polski; są to dwa małżeństwa) spółki jawnej (Spółka Jawna), prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą udział Wnioskodawcy w przychodach i kosztach Spółki Jawnej wynosi 12,5%.

Wnioskodawca jest również udziałowcem (wraz z jednym ze wspólników Spółki Jawnej - swoim bratem) spółki kapitałowej z siedzibą i miejscem zarządu na terenie Polski (Spółka Kapitałowa A). Udział Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki Kapitałowej A wynosi 25%. Brat Wnioskodawcy jest również prezesem zarządu Spółki kapitałowej A uprawnionym do samodzielnej reprezentacji tej spółki, udziałowcem (wraz ze Spółką Kapitałową A) spółki kapitałowej z siedzibą i miejscem zarządu na terenie Polski (Spółka Kapitałowa B) oraz udziałowcem (wraz ze Spółką Kapitałową A) spółki kapitałowej z siedzibą i miejscem zarządu na terenie Polski (Spółka Kapitałowa C).

Stanowiące własność Wnioskodawcy - udziały w Spółce Kapitałowej A (Udziały Spółki Kapitałowej A), nie są związane z majątkiem (nie stanowią majątku) Wnioskodawcy związanego z pozarolniczą działalnością gospodarczą.

Pomiędzy Spółką Kapitałową A, Spółką Kapitałową B, Spółką Kapitałową C i Spółką Jawną istnieją ścisłe powiązania gospodarcze w zakresie procesu technologicznego. Od strony operacyjnej (oraz korporacyjnej) istnieją natomiast dwie główne spółki produkcyjne i sprzedające na rynek: Spółka Kapitałowa A (produkuje różne produkty końcowe) i Spółka Kapitałowa B (produkuje produkt konieczny do produkcji różnych produktów końcowych). Pozostałe spółki pełnią w 100% działalność usługową wewnątrz grupy: Spółka Jawna dla Spółki Kapitałowej A - przerób surowca na produkt konieczny do produkcji różnych produktów końcowych i Spółka Kapitałowa C dla Spółki Kapitałowej B - usługa logistyczna, zaopatrzenie w surowiec.

Spółka Kapitałowa B ma siedzibę na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Spółka Kapitałowa A i Spółka Jawna wykazują dochód (brak strat w podatku CIT i PIT do rozliczenia), natomiast Spółka Kapitałowa B wykazuje stratę w podatku CIT (od początku działalności łącznie jest to kwota około 24.000.000 zł.) Spółka Kapitałowa C prowadzi działalność w niewielkim rozmiarze.

Nabywca jest zainteresowany nabyciem całego ciągu produkcyjnego, co następuje poprzez nabycie udziałów w Spółkach Kapitałowej A, B i C, oraz - bezpośrednio przed nabyciem udziałów Spółek Kapitałowych A, B i C - przedsiębiorstwa Spółki Jawnej (jeden z kluczowych elementu ciągu technologicznego) przez Spółkę Kapitałową A. Wspólnicy Spółki Jawnej zdecydowali, iż nabycie przedsiębiorstwa Spółki Jawnej przez Spółkę Kapitałową A nastąpi w wyniku umowy sprzedaży przedsiębiorstwa. Wartość tej transakcji (cena sprzedaży przedsiębiorstwa) była jednym z elementów negocjacji z Nabywcą ze względu na fakt, iż miała ona istotny wpływ na cenę pozostałych elementów transakcji i z tego powodu została uzgodniona z Nabywcą.

W dniu 16 marca 2010 r., udziałowcy Spółki Kapitałowej A, jako Sprzedawcy, oraz pozostali wspólnicy Spółki Jawnej, podpisali, wraz z Kupującym (spółką komandytową z Niemiec, niepowiązaną ze Sprzedawcami) (Nabywca), warunkową przedwstępną umowę zbycia udziałów (Umowa Przedwstępna). Przedmiotem Umowy Przedwstępnej jest sprzedaż przez Sprzedawców na rzecz Nabywcy całości udziałów Spółki Kapitałowej A (tekst jedn. udziałów Wnioskodawcy i udziałów drugiego wspólnika), udziałów wspólnika Wnioskodawcy w Spółce Kapitałowej B, oraz udziałów wspólnika Wnioskodawcy w Spółce Kapitałowej C.

Ostateczna umowa sprzedaży udziałów spółek kapitałowych (Umowa Sprzedaży) zostanie zawarta - w terminie 3 tygodni od daty spełnienia ostatniego z warunków nie później niż do dnia 30 września 2010 r. - po spełnieniu się ustalonych warunków, m.in. sprzedaży przedsiębiorstwa Spółki Jawnej w formie i o treści zgodnej ze wzorem stanowiącym załącznik do Umowy Przedwstępnej, która zostanie zawarta pomiędzy Spółką Jawną (jako sprzedawcą), oraz Spółką Kapitałową A (jako kupującym) - za cenę ustaloną - na warunkach rynkowych - w momencie zawarcia Umowy Przedwstępnej, sprzedaży dwóch nieruchomości przez Spółkę Kapitałową A od Wnioskodawcy (nieruchomości te są konieczne do funkcjonowania przedsiębiorstwa Spółki Kapitałowej A), oraz uzyskania zgody Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów.

Ustalona przez strony transakcji - w wartości rynkowej - wycena przedsiębiorstwa Spółki Jawnej zostanie potwierdzona przez wycenę dokonaną przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego.

Spółka Kapitałowa A zamierza kupić przedsiębiorstwo Spółki Jawnej. Przedsiębiorstwo Spółki Jawnej, które zostanie sprzedane na rzecz Spółki Kapitałowej A jest przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu Cywilnego, stanowi zatem zespół składników majątkowych i niemajątkowych związanych z prowadzoną przez Spółkę Jawną działalnością gospodarczą. Zgodnie z projektem umowy sprzedaży, w skład przedsiębiorstwa Spółki Jawnej, które zostanie sprzedane na rzecz Spółki Kapitałowej A wchodzą w szczególności: aktywa trwałe (w tym nieruchomości), należności, zapasy, dokumentacja handlowa i operacyjna związana z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz prawa i obowiązki z zawartych umów.

Ponadto strony umowy sprzedaży zgodnie oświadczą w umowie, że Spółka Kapitałowa A (z zastrzeżeniem bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa) nie przejmie zobowiązań Spółki Jawnej, oraz zobowiązań wspólników Spółki Jawnej. Jeżeli w umowie sprzedaży (załączniku do umowy sprzedaży) nie zostanie wyraźnie wskazane, że określone zobowiązania wejdą w skład przedsiębiorstwa Spółki Jawnej oraz zostaną przejęte przez Spółkę z o.o., odpowiedzialna za wykonanie zobowiązań pozostanie Spółka Jawna.

Na podstawie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa Spółki Jawnej, zostaną również przejęci przez Spółkę Kapitałową A - pracownicy Spółki Jawnej. W skład zbywanego przedsiębiorstwa Spółki Jawnej nie wejdą urządzenia księgowe - księgi rachunkowe prowadzone przez Spółkę Jawną. W związku z przejściem zakładu pracy, na nabywcę przedsiębiorstwa przejdzie także zakładowy fundusz socjalny i rezerwy emerytalno-rentowe.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że wierzytelności spółki jawnej są wierzytelnościami własnymi spółki powstałymi w trakcie działalności operacyjnej i zostały zaliczone do przychodów podatkowych. Przedmiotem sprzedaży będą należności bieżące, jak również należności na które utworzono w przeszłości odpisy aktualizujące (uprawdopodobniono nieściągalność, odpisy stanowiły koszty uzyskania przychodu). W związku z powyższym kwota którą spółka otrzyma z tytułu sprzedaży wierzytelności będą stanowić przychód podatkowy, zaś wartość nominalna będzie stanowić koszt podatkowy (wartość nominalna wierzytelności na które dokonano odpisu wynosi zero). Sprzedaż wierzytelności następuje w związku ze sprzedażą przedsiębiorstwa spółki jawnej jako całości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania 1-3. Odpowiedź na pytanie czwarte zostanie udzielona w odrębnym pismem.

ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy o PIT, w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku stanowi przedsiębiorstwo - zespół wszystkich składników majątkowych Spółki Jawnej, które zostaną kupione przez Spółkę Kapitałową A, a przy pomocy których Wniosko¬dawca (wraz z pozostałymi wspólnikami) prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, z której osiąga przychody podlegające opodatkowaniu PIT.

Artykuł 5a pkt 3 ustawy o PIT stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Przedsiębiorstwo zostało zdefiniowane w art. 55¹ Kodeksu Cywilnego, z którego wynika, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Zdaniem Wnioskodawcy, zespół wszystkich składników majątkowych, przy pomocy których Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako wspólnik Spółki Jawnej, stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 3 ustawy o PIT w zw. z art. 55¹ Kodeksu Cywilnego. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest fakt, iż w przypadku Spółki Jawnej występują oba aspekty niezbędne do uznania, iż w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej istnieje przedsiębiorstwo w rozumieniu powyższych przepisów tj. aspekt funkcjonalny przeznaczenie do prowadzenia działalności gospodarczej oraz aspekt organizacyjny zorganizowany jako całość zespół składników majątkowych. Bezsprzecznym jest bowiem fakt, iż Wnioskodawca w sposób ciągły i zorganizowany - w zakresie przysługujących mu uprawnień jako wspólnik Spółki Jawnej - przy pomocy składników majątkowych, które mają być sprzedane na rzecz Spółki Kapitałowej A, prowadzi działalność gospodarczą i z tego tytułu - osiąga przychody. W związku z faktem, iż przedmiotem umowy sprzedaży będzie zespół wszystkich składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) związanych z działalnością prowadzoną dotychczas przez Wnioskodawcę w ramach Spółki Jawnej, sprzedaż ta powinna zostać uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o PIT.

ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że zgodnie z art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i 1a, art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1, ust. 1c, ust. 2 pkt 1 i pkt 6 ustawy o PIT - w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku:

* osiągnięty przez Wnioskodawcę przychód w postaci kwoty ceny, wskazanej w umowie sprzedaży (w części proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy w udziale w zysku Spółki Jawnej), należy zakwalifikować do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza, przy czym przychód z tytułu sprzedaży Spółki Jawnej powinien zostać u Wnioskodawcy rozpoznany na zasadzie memoriałowej,

* w przypadku przejęcia przez Spółkę Kapitałowa A zobowiązań Spółki Jawnej, związanych z kupionym przedsiębiorstwem Spółki Jawnej, i nie uwzględnieniu tego faktu w cenie sprzedaży przedsiębiorstwa Spółki Jawnej, powstanie u Wnioskodawcy przychód ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza, rozpoznawany na zasadzie memoriałowej, w wysokości kwoty nominalnej zobowiązań Spółki Jawnej (proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki Jawnej), przejętych przez kupującego (Spółkę Kapitałową A).

Artykuł 5b ust. 2 ustawy o PIT stanowi, iż jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale z zysku oraz, z zastrzeżeniem art. 8 ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Artykuł 8 ust. 1a ustawy o PIT stanowi, iż przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o PIT za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o PIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 11, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) ure¬gulowania należności. Art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT stanowi, iż przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

Zdaniem Wnioskodawcy, przychodem z tytułu sprzedaży Spółki Jawnej będzie dla Wnioskodawcy kwota stano¬wiąca część ceny sprzedaży - proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy w udziale w zysku Spółki Jawnej - wy¬rażonej w umowie sprzedaży przedsiębiorstwa (zakładając, iż cena ustalona przez strony umowy jest równa cenie rynkowej). Zgodnie z zasadą ogólną dotyczącą przychodów z działalności gospodarczej, przychód z tytułu sprzedaży Spółki Jawnej powinien zostać u Wnioskodawcy rozpoznany, jako przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza na zasadzie memoriałowej.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku przejęcia przez kupującego (Spółkę Kapitałową A) zobowiązań Spółki Jawnej związanych z kupionym przedsiębiorstwem Spółki Jawnej, powstanie u Wnioskodawcy przychód ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza (również zatem rozpoznawany na zasadzie memoriałowej), w wysokości kwoty nominalnej przejętych przez kupującego zobowiązań Spółki Jawnej (proporcjonal¬nie do prawa Wnioskodawcy w udziale w zysku Spółki Jawnej) - zakładając, iż wartość tych zobowiązań nie została uwzględniona w cenie sprzedaży przedsiębiorstwa. Takie stanowisko zostało zajęte przez Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 13 kwietnia 1995 r. sygn. PO4/RN-722-62/95 oraz w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej m.in. w informacji o stosowaniu przepisów prawa podatkowego wydanej w dniu 16 sierpnia 2004 r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze sygn. II-2/423/16/2004, oraz w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Płocku z dnia 10 maja 2005 r. sygn. UPO-415-26/1/05/AM.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT - w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku - w związku z zawarciem umowy sprzedaży przedsiębiorstwa:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT. Jednocześnie, stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Spółki Jawnej, kosztem uzyskania przychodu będą zatem wydatki poniesione na ich nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie (ewentualnie ulepszenie) pomniejszone o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych (proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy w udziale w zysku Spółki Jawnej). Natomiast, w przypadku pozostałych składników majątku wchodzących w skład Spółki Jawnej, koszty powinny zostać ustalone w wysokości wydatków poniesionych na nabycie tych składników majątku, o ile nie zostały wcześniej uznane za koszt uzyskania przychodu. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w piśmie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach z dnia 29 grudnia 2004 r. sygn. IIUSPBI/PM/423/34/04. Odrębnie należy ustalić koszty w odniesieniu do wierzytelności wchodzących w skład Spółki Jawnej. W przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę wierzytelności wchodzących w skład Spółki Jawnej należy bowiem uznać, że kosztem uzyskania przychodu jest nominalna wartość wierzytelności wynikająca ze zobowiązania, które było podstawą jej po¬wstania (tak m.in. odpowiedź na interpelacją poselską Nr 6609 z dnia 20 kwietnia 2004 r.) - proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy w udziale w zysku Spółki Jawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz., 307 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Stosownie do art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które mogą być przedmiotem czynności prawnej. Dlatego też, zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.

Jednocześnie zauważyć należy, iż katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, ujęty w ww. art. 55¹ Kodeksu cywilnego nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie "w szczególności". Zgodnie zaś z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Analizując powyższe należy wywieść, iż przedsiębiorstwo - dla celów prawa podatkowego - należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klientów, czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie, czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności itd.) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii, itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Przy tym należy jednak wyraźnie zaznaczyć, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy składniki majątku będące przedmiotem czynności prawnej stanowią przedsiębiorstwo, o którym mowa w przytoczonych powyżej przepisach Kodeksu cywilnego.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem sprzedaży jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy - Kodeks cywilny.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że wykładnia przepisów kodeksu cywilnego oraz analiza umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, w myśl którego Minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego (w jego indywidualnej sprawie) wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Dlatego też Minister Finansów nie jest właściwy do oceny czy przedsiębiorstwo o którym mowa we wniosku spełnia warunki określone w ustawie - Kodeks cywilny.

Sprzedaż przedsiębiorstwa oznacza zbycie składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przychód uzyskany ze sprzedaży przedsiębiorstwa należy zaliczyć do wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tekst jedn. pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Treść art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy stanowi, iż przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

Zauważyć należy, że na podstawie powołanego powyżej przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy - do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodu ze zbycia składników majątku nie zaliczanych do środków trwałych ze względu na przewidywany okres ich używania krótszy niż rok oraz wyposażenia o wartości do 1.500 zł W przypadku wystąpienia takich składników w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, będzie miał zastosowanie przepis art. 14 ust. 1 ww. ustawy. Podatnicy nabywając bowiem tego typu składniki majątku, są uprawnieni do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów całej kwoty poniesionej na ich nabycie. Dlatego też zarówno nabycie takiego składnika, jak i jego odpłatne zbycie musi znaleźć odzwierciedlenie w prowadzonej przez podatnika dokumentacji księgowej.

Wyjaśnienia wymaga, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się w odniesieniu do przychodów ze źródła "działalność gospodarcza"- pojęciem kwot należnych (ewentualnie otrzymanych) nie znajduje więc uzasadnienia stanowisko Wnioskodawcy, że przychód rozpoznaje się "na zasadzie memoriałowej".

Stosownie do treści art. 24 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy (...) dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, (powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jak wynika z powołanych przepisów, w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku trwałego dochodem będzie różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy, dokonanych od tych środków i wartości.

Odnosząc się natomiast do zbycia wierzytelności należy wskazać, iż zgodnie z art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 1964 r., poz. 16 nr 93 z późn. zm.) wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki (art. 509 § 2 Kodeksu cywilnego).

Mając powyższe na uwadze sprzedaż wierzytelności własnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa prowadzi do zmiany podmiotu wierzytelności, jednakże pomimo zmiany podmiotu wierzytelność pozostaje tym samym prawem podmiotowym. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży wierzytelności - w ramach sprzedawanego przedsiębiorstwa - w chwili sprzedaży zbywający wierzytelność staje się wierzycielem nabywcy tej wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie jej własności, a w konsekwencji zbywający wierzytelność ma roszczenie o zapłatę wynagrodzenia od nabywcy wierzytelności. Ze wzglądu na fakt, iż roszczenie to jest roszczeniem z innego tytułu prawnego od roszczenia o zaspokojenie wierzytelności pierwotnej u sprzedającego wierzytelność powstanie przychód należny podlegający opodatkowaniu.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wierzytelności spółki jawnej są wierzytelnościami własnymi spółki powstałymi w trakcie działalności operacyjnej i zostały zaliczone do przychodów podatkowych. Przedmiotem sprzedaży będą należności bieżące, jak również należności na które utworzono w przeszłości odpisy aktualizujące (uprawdopodobniono nieściągalność, odpisy stanowiły koszty uzyskania przychodu).

Biorąc powyższe pod uwagę - w odniesieniu do wierzytelności od których dokonano odpisów aktualizujących - wskazać należy, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej jest również równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów.

Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl przepisu art. 23 ust. 2 ww. ustawy za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

Do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się również odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3 (art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy).

Zgodnie z art. 23 ust. 3 ww. ustawy nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

Natomiast w myśl przepisu art. 23 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 14 została zarachowana jako przychód należny.

Biorąc powyższe pod uwagę w przypadku sprzedaży wierzytelności zaliczonej uprzednio do przychodów należnych, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się stratę ze sprzedaży wierzytelności rozumianą jako różnicę ceny sprzedaży, a wartością netto wierzytelności. Zasada ta nie dotyczy wierzytelności, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 17, 20 i 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe, bowiem nie można uznać w stosunku do każdego rodzaju wierzytelności własnych, iż kosztem uzyskania przychodu będzie nominalna wartość wierzytelności wynikająca ze zobowiązania, które było podstawą jej powstania.

W przypadku sprzedaży pozostałych składników majątku przedsiębiorstwa, koszty uzyskania przychodów należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, w analizowanej sytuacji, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na ich nabycie - w proporcji wynikającej z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - o ile wydatki te nie zostały rozliczone dla celów podatkowych przed dokonaniem tej sprzedaży.

Jednocześnie wskazać należy, iż podatnicy przy ustalaniu kosztu obliczają dochód do opodatkowania na podstawie przepisów podatkowych, a nie bilansowych.

Natomiast zobowiązania wnioskodawcy wyłączone z ceny zbycia przedsiębiorstwa, do których poniesienia nie będzie on obowiązany, należy zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej.

Reasumując, sposób ustalania dochodu ze sprzedaży poszczególnych składników przedsiębiorstwa uzależniony jest od rodzaju składnika oraz od tego czy stanowi on element majątku trwałego czy też obrotowego przedsiębiorstwa.

Przychód i koszty jego uzyskania przypadające na wspólnika spółki jawnej określić należy proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Dochód z tego tytułu należy opodatkować wraz z pozostałymi dochodami z działalności gospodarczej zgodnie z wybraną na dany rok przez Wnioskodawcę formą opodatkowania.

Z uwagi na to, że wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez jednego ze wspólników spółki, zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutku prawnego wobec pozostałych.

W odniesieniu do powołanych we wniosku indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.