ITPB1/415-404/08/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2008 r. (data wpływu 25 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości niezapłaconych wierzytelności - jest prawidłowe.

W dniu 25 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości niezapłaconych wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie usług instalacji i remontów instalacji sanitarnych i wodociągowych.

W dniu 22 maja 2003 r. Wnioskodawca wystawił fakturę za remont instalacji odwodnieniowej, której odbiorcą była osoba prowadząca działalność gospodarczą. Następnie, Wnioskodawca w dniu 2 lipca 2004 r. wystawił fakturę na wykonywanie przyłącza wodociągowego i kanalizacji sanitarnej, której odbiorcą była ta sama osoba.

Powyższe dokumenty zostały zaksięgowane przez podatnika zgodnie z obowiązującymi przepisami, natomiast należność Wnioskodawcy nie została uregulowana w terminie ustalonym między stronami.

Mając powyższe na względzie, podatnik wystąpił w dniu 13 kwietnia 2005 r. na drogę postępowania cywilnego - w trybie nakazowym - z powództwem o zapłatę kwot określonych zarówno na fakturze z dnia 22 maja 2003 r., jak i na fakturze.

W dniu 27 kwietnia 2005 r. Sąd Rejonowy w L. Sąd Gospodarczy wydał Wnioskodawcy nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym, w którym nakazał pozwanemu zapłacić powodowi żądane kwoty z ww. dokumentów handlowych wraz z należnymi odsetkami.

Konsekwencją braku dobrowolnego zaspokojenia wierzyciela przez dłużnika było wystąpienie przez Wnioskodawcę na drogę postępowania egzekucyjnego z wnioskiem o wszczęcie egzekucji przeciwko dłużnikowi.

Prowadzona egzekucja nie została zakończona z uwagi na uruchomienie przez dłużnika procedury ogłoszenia upadłości. Na skutek wniosku, Sąd Rejonowy VIII Wydział Gospodarczy wydał w dniu 30 listopada 2005 r. postanowienie o ogłoszeniu upadłości dłużnika z możliwością zawarcia układu.

Jednocześnie - bez względu na powody - upadłość układowa nie doszła do skutku. Zatem, w dniu 19 lutego 2008 r., Sąd Gospodarczy ponownie ogłosił upadłość dłużnika, z tym że tym razem ogłosił on tzw. upadłość likwidacyjną.

Działając zgodnie z pkt 4 postanowienia sądu z dnia 19 lutego 2008 r. Wnioskodawca (w dniu 31 marca 2008 r.) zgłosił swoje wierzytelności do masy upadłości. Do dnia sporządzenia wniosku postępowanie nie zostało umorzone, nie został ustalony plan podziału itp. Jednocześnie Podatnik w miesiącu maju 2008 r. odpisał ww. wierzytelności w koszty prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, traktując te wierzytelności jako nieściągalne.

Wnioskodawca nie dokonuje odpisów aktualizujących wartość należności z uwagi na fakt, iż prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, a nie księgi handlowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca miał prawo do zaliczenia przysługujących mu należności do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie miał on prawa do zaliczenia kwot uwidocznionych na wskazanych fakturach od kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego, też winien odpowiednio skorygować swoje rozliczenie PIT za miesiąc maj 2008 r. Swoje stanowisko Wnioskodawca uzasadnia treścią art. 23 ust. 1 pkt 20 w związku z art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisów tych wynika jednoznacznie, iż zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą mogą być wyłącznie takie wierzytelności, których nieściągalność została odpowiednio udokumentowana, a to:

* postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

* postanowieniem sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub

* postanowieniem sądu o umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub

* postanowieniem sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo

* protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Wnioskodawca nie spełnia warunków określonych w art. 23 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

W chwili obecnej, jedyną podstawę do ewentualnego zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów podatnika stanowić może wyłącznie: albo postanowienie sądu o umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, albo postanowienie sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, w którym stwierdzone zostanie, iż wnioskodawca nie został zaspokojony w całości lub części, albo protokół sporządzony przez podatnika, stwierdzający, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z pochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Wnioskodawca nie mógł zaliczyć ww. kwot do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na przedwczesność takiego działania. Aczkolwiek, jako że postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku jest w toku, to w przyszłości mogą pojawić się takie okoliczności i dokumenty, które będą stanowiły podstawę zaliczenia ww. wierzytelności do kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku z przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

W świetle art. 23 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Analiza przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że - co do zasady - wierzytelności odpisane jakoś nieściągalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jednak w ściśle określonych sytuacjach mogą one stanowić koszt podatkowy, o ile uległy przedawnieniu.

Aby więc wierzytelności odpisane jako nieściągalne mogły być zaliczone do kosztów podatkowych, niezbędne jest wcześniejsze zarachowanie tych wierzytelności do przychodów należnych, zgodnie z art. 14 ustawy, a także udokumentowanie ich nieściągalności w sposób wskazany w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym wierzytelności te nie mogą być przedawnione. Tym samym istotne jest łączne spełnienie tych przesłanek.

Z treści art. 23 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż za wierzytelności, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 20 uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

Wymieniony katalog jest katalogiem zamkniętym i w sposób jednoznaczny określa rodzaj dokumentów, które są niezbędne do tego, aby wierzytelność nieściągalna mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawca posiada wierzytelności od Pana J. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "P.". Kwota ta była zaliczona do przychodów należnych.

Sąd Rejonowy VIII Wydział Gospodarczy ogłosił postanowieniem z dnia 19 lutego 2008 r. upadłość Pana J. obejmującą likwidację majątku dłużnika.

Zgodnie z treścią art. 51 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 z późn. zm.) uwzględniając wniosek o ogłoszenie upadłości, sąd wydaje postanowienie o ogłoszeniu upadłości. Po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości, wykonuje się zatwierdzony plan podziału funduszów masy upadłości (art. 352 ust. 1 ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 368 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, w sprawach, w których postępowanie upadłościowe obejmowało likwidację majątku, sąd po wykonaniu ostatecznego planu podziału stwierdzi zakończenie postępowania upadłościowego.

W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym należy stwierdzić, że fakt wydania przez Sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości Pana J. obejmującej likwidację majątku dłużnika, nie uprawnia do zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Dopiero wydanie przez właściwy sąd postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, ewentualnie o oddaleniu wniosku o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku lub umorzeniu postępowania gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, stanowić może - w świetle wyżej przytoczonego art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przesłankę do zaliczenia wierzytelności odpisanych jako nieściągalne do kosztów uzyskania przychodów.

Z wniosku nie wynika także, by przewidywane koszty prowadzenia postępowania sądowego i egzekucyjnego były równe bądź wyższe od kwoty dochodzonych wierzytelności, co uprawniałoby Wnioskodawcę do sporządzenia protokołu, o którym mowa w art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym do zaliczenia stwierdzonej nim wierzytelności nieściągalnej do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Prawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż zaliczenie przedmiotowych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów w maju 2008 r. - w sytuacji gdy w lutym 2008 r. sąd ogłosił upadłość likwidacyjną dłużnika i postępowanie upadłościowe dotychczas nie zakończyło się - było nieuprawnione i spowodowało zaniżenie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Dodatkowo nadmienia się, iż w ocenie tut. organu podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów może dokonywać odpisów aktualizujących wartość należności. Oczywiście należy mieć na uwadze fakt, iż odpisy aktualizujące spełniać muszą przesłanki zawarte w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) oraz warunki zawarte w art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są zobowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a -22o.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15 - 950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.