ITPB1/415-402/14/KW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2014 r. (data wpływu 8 kwietnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wzrostu wartości udziałów w spółce cypryjskiej - jest prawidłowe.

W dniu 8 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wzrostu wartości udziałów w spółce cypryjskiej w wyniku dokonanej przez małżonka Wnioskodawcy darowizny certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego zamkniętego z siedzibą w Polsce na rzecz osoby prawnej mającej formę funduszu inwestycyjnego zamkniętego albo na rzecz spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym (dalej: "Wnioskodawca" lub "Podatnik").

Wnioskodawca posiada 5% udziałów spółki cypryjskiej typu company limited by shares, będącej cypryjskim rezydentem podatkowym (dalej: "Spółka Cypryjska"). Pozostałe 95% udziałów w Spółce Cypryjskiej posiada małżonek Podatnika (dalej: "Małżonek"), z którym Wnioskodawca posiada rozdzielność majątkową. Forma prawna Spółki Cypryjskiej odpowiada polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Małżonek posiada również certyfikaty inwestycyjne (dalej: "Certyfikaty Inwestycyjne") funduszu inwestycyjnego zamkniętego z siedzibą w Polsce, utworzonego i działającego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 157 z późn. zm.). W chwili obecnej, Małżonek planuje restrukturyzację i uproszczenie struktury prowadzonej działalności. W związku z powyższym, Małżonek rozważa możliwości zrealizowania powyższego celu poprzez przeniesienie w formie darowizny własności wszystkich lub części Certyfikatów Inwestycyjnych na rzecz:

Niezależnie od metody, skutkiem darowizny dokonanej przez Małżonka będzie wzrost wartości udziałów Wnioskodawcy w Spółce Cypryjskiej, który wynikać będzie - pośrednio - ze wzrostu wartości majątku FIZ (w przypadku darowania Certyfikatów Inwestycyjnych na rzecz FIZ, którego certyfikaty inwestycyjne znajdują się w posiadaniu Spółki Cypryjskiej) bądź bezpośrednio - ze wzrostu wartości majątku Spółki Cypryjskiej certyfikatów inwestycyjnych (w przypadku darowania Certyfikatów Inwestycyjnych na rzecz Spółki Cypryjskiej).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy wzrost wartości udziałów w Spółce Cypryjskiej, wynikający z przeniesienia przez Małżonka w formie darowizny własności Certyfikatów Inwestycyjnych na rzecz FIZ będzie skutkować dla Podatnika powstaniem przychodu w rozumieniu Ustawy PIT.

2. Czy wzrost wartości udziałów w Spółce Cypryjskiej, wynikający z przeniesienia przez Małżonka w formie darowizny własności Certyfikatów Inwestycyjnych na rzecz Spółki Cypryjskiej będzie skutkować dla Podatnika powstaniem przychodu w rozumieniu Ustawy PIT.

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, wzrost wartości udziałów w Spółce Cypryjskiej, wynikający z przeniesienia przez Małżonka w formie darowizny własności Certyfikatów Inwestycyjnych na rzecz FIZ nie będzie skutkować dla Podatnika powstaniem przychodu w rozumieniu Ustawy PIT.

W efekcie dokonania przez Małżonka darowizny Certyfikatów Inwestycyjnych na rzecz FIZ ulegnie zwiększeniu wartość aktywów netto FIZ przypadająca na certyfikat inwestycyjny, a tym samym wzrośnie wartość certyfikatów inwestycyjnych posiadanych przez Spółkę Cypryjską. W konsekwencji wzrośnie również wartość udziałów Spółki Cypryjskiej posiadanych przez Wnioskodawcę.

W opinii Wnioskodawcy sam wzrost wartości udziałów w Spółce Cypryjskiej w wyniku wzrostu wartości aktywów FIZ nie stanowi jednak przychodu dla posiadacza tych udziałów. Przychodem nie jest bowiem sam wzrost wartości udziałów w efekcie różnych zdarzeń gospodarczych w trakcie posiadania ich przez podatnika - nie mieści się to w ogólnej definicji przychodu, zawartej w art. 11 ust. 1 Ustawy PIT (wzrost wartości pewnego dobra nie jest bowiem "pieniądzem lub wartością pieniężną otrzymaną lub postawioną do dyspozycji podatnika" ani też "wartością otrzymanych świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń").

Przyjęcie przeciwnej interpretacji prowadziłoby do absurdalnego wniosku, zgodnie z którym koniecznym byłoby opodatkowanie chwilowego wzrostu rynkowej wartości posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów.

Prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona - w zbliżonym stanie faktycznym-w interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów z dnia 15 marca 2010 r. (sygn. IPPB2/415-767/09-4/AK, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie), z dnia 12 września 2008 r. (Nr ITPB1/415-363a/08/DP, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy), z dnia 31 stycznia 2013 r. (sygn. ITPB1/415-1226/12/IG, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy), z dnia 18 grudnia 2013 r. (sygn. 1PPB1/415-1062/13-2/1F, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie).

Podsumowując, zdaniem Podatnika, prawidłowe jest stanowisko, iż nie powstanie u Podatnika przychód w rozumieniu Ustawy PIT z tytułu wzrostu wartości udziałów w Spółce Cypryjskiej, wynikający ze wzrostu wartości certyfikatów inwestycyjnych FIZ, spowodowanego przeniesieniem przez Małżonka w formie darowizny własności Certyfikatów Inwestycyjnych na rzecz FIZ.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy, wzrost wartości udziałów w Spółce Cypryjskiej, wynikający z przeniesienia przez Małżonka w formie darowizny własności Certyfikatów Inwestycyjnych na rzecz Spółki Cypryjskiej nie będzie skutkować dla Podatnika powstaniem przychodu w rozumieniu Ustawy PIT.

W efekcie dokonania przez Małżonka darowizny Certyfikatów Inwestycyjnych na rzecz Spółki Cypryjskiej zwiększeniu ulegnie wartość aktywów netto Spółki Cypryjskiej przypadająca na udział. W konsekwencji wzrośnie wartość udziałów Spółki Cypryjskiej posiadanych przez Wnioskodawcę.

W opinii Wnioskodawcy sam wzrost wartości udziałów w Spółce Cypryjskiej, wynikający ze wzrostu wartości majątku Spółki Cypryjskiej nie stanowi przychodu dla posiadacza tych udziałów. Przychodem nie jest bowiem sam wzrost wartości udziałów w efekcie różnych zdarzeń gospodarczych w trakcie posiadania ich przez jednego podatnika - nie mieści się to w ogólnej definicji przychodu, zawartej w art. 11 ust. 1 Ustawy PIT (wzrost wartości pewnego dobra nie jest bowiem "pieniądzem lub wartością pieniężną otrzymaną lub postawioną do dyspozycji podatnika" ani też "wartością otrzymanych świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń").

Przyjęcie przeciwnej interpretacji prowadziłoby do absurdalnego wniosku, zgodnie z którym koniecznym byłoby opodatkowanie chwilowego wzrostu rynkowej wartości posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów.

Prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona - w zbliżonym stanie faktycznym-w interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów z dnia 15 marca 2010 r. (sygn. IPPB2/415-767/09-4/AK, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie), z dnia 12 września 2008 r. (Nr ITPB1/415-363a/08/DP, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy), z dnia 31 stycznia 2013 r. (sygn. ITPB1/415-1226/12/IG, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy), z dnia 18 grudnia 2013 r. (sygn. IPPB1/415-1062/13-2/IF, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie).

Podsumowując, zdaniem Podatnika, prawidłowe jest stanowisko, iż wzrost wartości udziałów w Spółce Cypryjskiej, wynikający z przeniesienia przez Małżonka w formie darowizny Certyfikatów Inwestycyjnych na rzecz Spółki Cypryjskiej nie będzie skutkować dla Podatnika powstaniem przychodu w rozumieniu Ustawy PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska - o czym stanowi art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ogólna definicja przychodu, określona w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c). Stosownie do treści art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

Z kolei - w myśl art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiada 5% udziałów kapitałowej Spółki Cypryjskiej, natomiast pozostałe 95% udziałów w tej spółce posiada małżonek Wnioskodawcy, z którym Wnioskodawca posiada rozdzielność majątkową.

Małżonek Wnioskodawcy rozważa możliwości przeniesienia w formie darowizny własności wszystkich lub części posiadanych przez siebie Certyfikatów Inwestycyjnych na rzecz:

1. FIZ, w którym 100% certyfikatów inwestycyjnych posiada Spółka Cypryjska bądź

2. bezpośrednio na rzecz Spółki Cypryjskiej.

Niezależnie od metody, skutkiem darowizny dokonanej przez małżonka Wnioskodawcy będzie wzrost wartości udziałów Wnioskodawcy w Spółce Cypryjskiej, który wynikać będzie - pośrednio - ze wzrostu wartości majątku FIZ (w przypadku darowania Certyfikatów Inwestycyjnych na rzecz FIZ, którego certyfikaty inwestycyjne znajdują się w posiadaniu Spółki Cypryjskiej) bądź bezpośrednio - ze wzrostu wartości majątku Spółki Cypryjskiej certyfikatów inwestycyjnych (w przypadku darowania Certyfikatów Inwestycyjnych na rzecz Spółki Cypryjskiej.

Z treści wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż ustawodawca enumeratywnie określił przypadki i zdarzenia, w wyniku których powstaje przychód z kapitałów pieniężnych. Wśród sytuacji skutkujących powstaniem przychodu z tego tytułu nie wymieniono wzrostu wartości udziałów w spółce kapitałowej w trakcie posiadania ich przez udziałowców.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych powstaje zatem dopiero w momencie otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji podatnika dywidendy lub innych przychodów, których podstawą uzyskania są udziały (akcje). Sam fakt wzrostu wartości udziałów w spółce kapitałowej w trakcie posiadania ich przez udziałowca nie skutkuje powstaniem po jego stronie przychodu, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Cytowany przepis art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera otwarty katalog zdarzeń, z zaistnieniem których dochodzi do powstania u podatnika przychodu z innych źródeł. Sformułowanie "w szczególności" wskazuje, że do tej kategorii zaliczyć można również przychody inne niż wymienione wprost w tym przepisie. Jednakże, dokonując kwalifikacji danego zdarzenia - jako powodującego powstanie przychodu z innych źródeł - nie można abstrahować od powołanego wcześniej art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającego definicję przychodu. Definicja ta wprost odwołuje się do otrzymanych lub pozostawionych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych oraz wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. O przychodzie podatkowym z innych źródeł można więc mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Wzrost wartości posiadanych przez wspólnika udziałów w spółce kapitałowej nie skutkuje otrzymaniem przez niego lub pozostawieniem do jego dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych. Nie otrzymuje on również z tego tytułu żadnego świadczenia w naturze, ani innego nieodpłatnego świadczenia. Zatem zdarzenie to nie spowoduje powstania po stronie wspólnika przychodu z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe uregulowania oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że zaistniały w rezultacie przekazania w formie darowizny wszystkich lub części Certyfikatów Inwestycyjnych, niezależnie od tego czy nastąpi na rzecz FIZ, w którym 100% certyfikatów inwestycyjnych posiada Spółka Cypryjska, czy bezpośrednio na rzecz Spółki Cypryjskiej, wzrost wartości udziałów w Spółce Cypryjskiej nie będzie skutkował po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.