ITPB1/415-399/13/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2013 r. (data wpływu 5 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 16 kwietnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwiększenia w trakcie roku obrotowego udziału w zysku spółki komandytowej oraz w zysku spółki jawnej - jest prawidłowe.

W dniu 5 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwiększenia w trakcie roku obrotowego udziału w zysku spółki komandytowej oraz w zysku spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym. Jest komandytariuszem w spółce komandytowej z siedzibą na terytorium Polski oraz wspólnikiem w spółce jawnej z siedzibą na terytorium Polski. W 2013 r. (w trakcie roku obrotowego spółek) nastąpi zwiększenie procentowego udziału Wnioskodawczyni w zysku spółki komandytowej oraz w zysku spółki jawnej. Postanowienia umowy spółki komandytowej oraz umowy spółki jawnej będą przewidywały możliwość podziału zysku za okresy krótsze niż rok obrotowy w drodze podjęcia odpowiedniej uchwały przez wspólników. Dlatego przed zwiększeniem udziału Wnioskodawczyni w zysku każdej ze spółek, wspólnicy podejmą uchwałę o przydzieleniu zysku wypracowanego do tego momentu w proporcji odpowiadającej dotychczasowej strukturze udziałów w zyskach. W związku z tym Wnioskodawczyni będzie miała prawo żądać zysku wypracowanego przez spółki z uwzględnieniem zwiększonej proporcji udziału w zysku tylko od momentu kiedy zwiększy się jej udział w zysku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym Wnioskodawczyni powinna z uwzględnieniem zwiększonego udziału w zysku rozliczyć w podatku dochodowym od osób fizycznych tylko te przychody, które stały się należne spółkom w okresie od momentu kiedy zwiększył się jej udział w zysku do końca roku obrotowego. Tym samym czy do rozliczenia przychodów, które stały się należne spółkom przed tym momentem Wnioskodawczyni powinna zastosować dotychczasowe proporcje określające wysokość jej udziału w zysku każdej ze spółek.

Zdaniem Wnioskodawcy, według zwiększonej proporcji określającej jej udział w zyskach spółek Wnioskodawczyni powinna rozliczyć w podatku dochodowym od osób fizycznych tylko te przychody, które stały się należne spółkom w okresie od momentu gdy zwiększył się jej udział w zysku do końca roku obrotowego. W konsekwencji do rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów spółek, które stały się należne spółkom przed zmianą wysokości jej udziału w zyskach powinna zastosować dotychczasową proporcję.

Spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 k.s.h.). W sprawach nieuregulowanych w Dziale III k.s.h. do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 k.s.h.). Zgodnie z art. 123 § 1 k.s.h. komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Z uwagi na dyspozytywny charakter tego przepisu, wspólnicy spółki komandytowej mają prawo dowolnie ustalić w umowie spółki inny sposób podziału zysku przypadającego komandytariuszowi.

Spółka jawna jest spółką osobową która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą a nie jest inną spółką handlową (art. 22 § 1 k.s.h.). Zgodnie z art. 51 § 1 k.s.h. każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Z uwagi na dyspozytywny charakter tego przepisu, wspólnicy spółki jawnej mają prawo dowolnie ustalić w umowie spółki inny sposób podziału zysku i udziału w stratach.

Dowolność postanowień dotyczących sposobu podziału zysku zarówno w spółce jawnej jak i w spółce komandytowej ograniczona jest tylko tym, że wspólnik nie może być pozbawiony udziału w zysku (art. 51 § 1 w związku z art. 103 k.s.h.).

Zgodnie zaś z treścią art. 52 § 1 k.s.h. wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Również ten przepis ma charakter dyspozytywny ze względu na treść art. 37 § 1 k.s.h. W związku z tym przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego sposób przypisania zysków poszczególnym wspólnikom jest zgodny z przepisami k.s.h.

Ponieważ spółka komandytowa oraz spółka jawna są osobowymi spółkami prawa handlowego i nie posiadają osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tych spółek. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami (...). Stosownie do art. 8 ust. 2 tej ustawy, analogiczne zasady, stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Oznacza to, że wartość przychodu należnego spółki osobowej lub poniesionego kosztu przypisuje się bezpośrednio wspólnikom. Innymi słowy, w spółce komandytowej i w spółce jawnej (tak jak w innych spółkach osobowych) przychód należny alokowany jest do poszczególnych wspólników spółki w takiej proporcji w jakiej wspólnicy partycypują w zyskach na podstawie umowy spółki. Na takich samych zasadach ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów uwzględniając wydatki, które nie mogą stanowić kosztów podatkowych u danego wspólnika. Wspólnicy spółki osobowej, łączą alokowany do nich należny przychód i poniesione koszty uzyskania przychodów przez spółkę osobową z pozostałymi przychodami i kosztami podatkowymi.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Natomiast zgodnie z ust. 1c tego artykułu za datę powstania przychodu o którym mowa w ust. 1 uważa się z zastrzeżeniem ust. 1e, 1 h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury, 2) uregulowania należności.

Ponieważ przychody i koszty spółki osobowej przypisuje się bezpośrednio wspólnikom, należy przyjąć, że opodatkowaniu podlega zysk za okres w którym podatnik był wspólnikiem spółki osobowej w proporcji jaka wynika z umowy spółki w momencie osiągnięcia przychodu. Oznacza to, że Wnioskodawczyni jako osoba fizyczna, której udział w zysku danej spółki osobowej zwiększy się w trakcie roku obrotowego, do rozliczenia przychodów i kosztów z tytułu udziału w tej spółce powinna stosować nową proporcję od momentu gdy nastąpi zwiększenie jej udziału w zysku danej spółki. W konsekwencji nie będzie zobowiązana do rozliczania według nowej proporcji przychodów i kosztów spółki osobowej za okres, gdy przysługiwał jej niższy udział w zysku - do przychodów osiągniętych w tym okresie Wnioskodawczyni powinna stosować obowiązującą wtedy niższą proporcję.

Takie ujęcie jest spójne z przyjętym przez wspólników sposobem podziału zysku - zgodnie z postanowieniami umowy spółki komandytowej oraz umowy spółki jawnej wspólnicy skorzystają z możliwości podjęcia uchwały o podziale zysku za okres krótszy niż rok obrotowy. Na podstawie podjętych uchwał nastąpi przypisanie wspólnikom w dotychczasowej proporcji zysku osiągniętego przez spółki w okresie od początku roku obrotowego do momentu zmiany proporcji. Jest to równoznaczne z tym, że Wnioskodawczyni będzie przysługiwało roszczenie o wypłatę tej części zysku w wysokości wynikającej z dotychczasowej proporcji.

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdzają interpretacje indywidualne, m.in.:

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 października 2011 r., sygn. IPPB1/415-722/11-2/ES, w której organ wskazał, że: przychody, koszty, straty oraz ulgi podatkowe do dnia przystąpienia do spółki nowego wspólnika winny być wykazane przez Wnioskodawcę proporcjonalnie do jego udziału w zysku obowiązującego do tego dnia, natomiast po tym dniu proporcjonalnie do udziału w zysku wg. nowych udziałów.

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 października 2011 r., sygn. ILPB1/415-876/11-2/AG, w której organ stwierdził, że gdy w trakcie bieżącego roku obrotowego nastąpi zmiana udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki komandytowo-akcyjnej, to Wnioskodawca będzie zobowiązany do ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (różnicy przypadających na wspólnika przychodów i kosztów podatkowych), zgodnie z udziałem Wnioskodawcy w zysku spółki za okres od początku roku do momentu przystąpienia nowego wspólnika do spółki, proporcjonalnie do przyznanego udziału w spółce oraz za okres od przystąpienia nowego wspólnika do końca roku wg nowej ustalonej proporcji udziału w prawie do zysku spółki komandytowo-akcyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka osobowa, to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 8 § 2 i art. 22 § 1 k.s.h., spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Na mocy art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie do art. 123 § 1 Kodeksu spółek handlowych, komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. W sprawach nieuregulowanych w Dziale III Kodeksu spółek handlowych, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 Kodeksu). W myśl natomiast art. 51 Kodeksu spółek handlowych (dotyczącego spółki jawnej), każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach. Cytowane powyżej przepisy nie przewidują możliwości wyłączenia wspólnika z udziału w zyskach spółki.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W świetle powyższego, z uwagi na transparentność podatkową spółki osobowej, przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu podlega u wspólnika opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nakłada na podatników osiągających dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej obowiązki w zakresie obliczania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W myśl przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Z przeanalizowanych powyżej regulacji prawnych wynika, iż zasady wykładni systemowej nakazują przyjąć, że podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki osobowej powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej każdy ze wspólników partycypuje w zyskach spółki.

Zatem proporcję, o której mowa w art. 8 powołanej ustawy, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi, będącemu osobą fizyczną, udziału w przychodach i kosztach spółek osobowych, stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki, przy czym pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zyskach tej spółki. Zarówno więc przychody, koszty uzyskania przychodu, jak i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, straty i ulgi podatkowe, powinny być rozliczane przez Wnioskodawcę, będącego wspólnikiem spółki osobowej - proporcjonalnie do jego udziału w zyskach tej spółki (uwzględniający zmiany udziału w zysku), przewidzianego w umowie spółki komandytowej oraz spółki jawnej.

Zatem Wnioskodawca, jako wspólnik spółki komandytowej oraz spółki jawnej, ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl bowiem art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż postanowienia umowy spółki komandytowej oraz umowy spółki jawnej będą przewidywały możliwość podziału zysku za okresy krótsze niż rok obrotowy w drodze podjęcia odpowiedniej uchwały przez wspólników. Dlatego przed zwiększeniem udziału Wnioskodawczyni w zysku każdej ze spółek, wspólnicy podejmą uchwałę o przydzieleniu zysku wypracowanego do tego momentu w proporcji odpowiadającej dotychczasowej strukturze udziałów w zyskach.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawczyni będzie kwalifikowała dochody z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej oraz spółki jawnej - jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i z tytułu uzyskiwanych dochodów ze wskazanych spółek będzie w trakcie roku płaciła zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni jako wspólnik w spółce komandytowej oraz spółce jawnej ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych powinna rozpoznawać przychody i koszty podatkowe wynikające z działalności tych spółek, ustalając tym samym dochód do opodatkowania, proporcjonalnie do posiadanego przez nią - na moment uzyskania przychodów i kosztów - udziału w zyskach spółek uwzględniając przy tym każdorazową zmianę udziału w zysku.

Wobec tego, za okres do zmiany (zwiększenia) udziału w zysku spółek dochód Wnioskodawczyni dla celów podatkowych ustala się według obowiązującego w tym czasie udziału w zysku, a po zmianie udziału (zwiększeniu) według obowiązującego udziału w zysku spółek po zmianie.

Powyższa zasada powinna być stosowana przez Wnioskodawczynię przy ustalaniu dochodu za cały rok podatkowy, niezależnie od tego, w jakiej wysokości przysługuje jej wypłata zysku, która uzależniona jest od udziału jaki będzie posiadała w spółce w ostatnim dniu roku obrotowego.

Jednocześnie informuje się, że tutejszy organ nie ocenił, czy wskazany przez Wnioskodawczynię - jako okoliczność, która zaistnieje w zdarzeniu przyszłym - sposób przypisania zysków poszczególnym wspólnikom jest zgodny z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zagadnienie to jest bowiem regulowane przepisami prawa handlowego.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ stwierdza, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.