ITPB1/415-395/14/AK - Opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów uzyskiwanych z tytułu wynajmu budynku poza prowadzoną działalnością gospodarczą.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2014 r. (data wpływu 7 kwietnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 lipca 2014 r. (data wpływu 8 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu wynajmu nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 7 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu wynajmu nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą, prowadzi działalność gospodarczą, z której dochody opodatkowane są w formie podatku liniowego, prowadzi podatkową Księgę Przychodów i Rozchodów, jest płatnikiem podatku VAT. W 2013 r. wybudował budynek, który nie jest wprowadzony do ewidencji środków trwałych i nie jest amortyzowany, gdyż stanowi on prywatną własność, poza prowadzoną działalnością, na zasadzie odrębności majątkowej. Od grudnia 2013 r. Wnioskodawca wynajął budynek pod działalność gospodarczą (sklep spożywczo-przemysłowy), najem za lokal rozlicza ryczałtem co miesiąc i wystawia faktury VAT. Ponadto Najemca płaci Wnioskodawcy za energię i wodę (za media) na podstawie refaktury, którą z kolei wystawia na podstawie wystawionych faktur przez dostawcę energii i wody, w tej samej kwocie. Wnioskodawca płaci bezpośrednio dostawcom, a Najemca płaci Wnioskodawcy. W umowie najmu widnieje następujący zapis: "najemca uprawniony jest zawrzeć umowy z lokalnymi przedsiębiorstwami na dostawę usług związanych z używaniem i utrzymaniem przedmiotu najmu, do czasu zawarcia umów wskazanych powyżej, Wynajmujący obciążać będzie Najemcę poniesionymi kosztami w związku ze zużyciem przez Najemcę ciepłej i zimnej wody, energii elektrycznej, wywóz nieczystości. Płatność będzie następować na podstawie wystawionej faktury VAT, Wynajmujący będzie refakturował bez narzutu dostawę tych usług, do czasu podpisania umów na dostawę energii elektrycznej i wody bezpośrednio z lokalnymi dostawcami".

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że budynek o którym mowa we wniosku jest wynajmowany poza działalnością gospodarczą, jest to tzw. "najem prywatny", umowa najmu nie jest zawarta w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej. Najem stanowi odrębne źródło przychodu, budynek nie jest składnikiem majątku związanego z działalnością gospodarczą i nigdy nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Budynek jest prywatną własnością Wnioskodawcy. Najem nie jest wykonywany w sposób zorganizowany i ciągły, ponieważ umowa najmu jest zawarta na czas określony, więc nie zapewnia przychodu z ciągłości najmu. Wnioskodawca wybudował jeden budynek i nie ma zorganizowanej grupy odbiorców, nie umieszcza również żadnych ogłoszeń dotyczących najmu budynku. Wnioskodawca wskazał również, że to najemca wykonuje drobne prace remontowe, budowlane, wprowadza ulepszenia niezbędne do prowadzenia swojej działalności, koszty związane z utrzymaniem najmu są po stronie najemcy. Ponadto najem nie jest przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Kosztów związanych z używaniem i utrzymaniem przedmiotu najmu Wnioskodawca nie uwzględnia w kosztach działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych):

3. Czy Wnioskodawca mógł wybrać formę opodatkowania ryczałt za najem tego budynku.

4. Czy oprócz czynszu określonego w umowie opodatkowaniu ryczałtem podlegają kwoty za media, które Wnioskodawca refakturuje.

Zdaniem Wnioskodawcy, (w zakresie pyt. nr 1) może on wybrać formę opodatkowania ryczałt, ze względu na to, że najem jest poza prowadzoną działalnością, gdzie Wnioskodawca jest na podatku liniowym, budynek nie jest w ewidencji środków trwałych i jest prywatną własnością. Zdaniem Wnioskodawcy, (w zakresie pyt. nr 2) kwoty za media, które są refakturowane nie powinny być opodatkowane ryczałtem, nie powiększają majątku Wnioskodawcy, gdyż refakturuje je w tej samej kwocie, za co dostaje faktury od dostawców, nie ma z tego tytułu żadnego dochodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Wyszczególnienia źródeł przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ustawodawca dokonał w art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

W myśl art. 10 ust. 3 ww. ustawy, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

* prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy stanowi, iż przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy).

Stosownie do uregulowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest m.in. najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. W art. 16a ww. ustawy wskazano przy tym, iż przy określaniu przychodów z tytułu umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, których przedmiotem nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, przepis art. 14 ust. 2b stosuje się odpowiednio, z tym że opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu zapłaty.

Przychodami - w myśl art. 11 ust. 1 powołanej ustawy - z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Oznacza to, że określenia wysokości przychodu z najmu zaliczanego do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc najmu niestanowiącego pozarolniczej działalności gospodarczej, należy dokonywać w oparciu o postanowienia wyżej powołanego art. 11 tejże ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, iż najem dla celów podatkowych może być traktowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 tejże ustawy.

W przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, albo najem jest przedmiotem tej działalności, wynajmowanie nieruchomości traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza. Przy czym o tym, czy dana aktywność podatnika stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decydują przesłanki wymienione w cyt. art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 9a ust. 6 powyższej ustawy, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 9a ust. 4 tej ustawy, wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do zapisu art. 6 ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Według art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a powyższej ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a.

Warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jest złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast w przypadku podatnika rozpoczynającego działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do art. 9 ust. 4 ww. ustawy, w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Z przytoczonych powyżej uregulowań prawnych wynika, iż podstawą generowania przychodów z najmu jest fakt zawarcia stosownej umowy między stronami. Określona w umowie wysokość czynszu stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym. Jednakże, aby powstał przychód po stronie wynajmującego muszą zaistnieć przesłanki określone w wyżej powołanym art. 6 ust. 1a ustawy, czyli czynsz musi zostać otrzymany lub postawiony do dyspozycji wynajmującego. Składnikiem przychodu osiąganego z najmu przez wynajmującego nie będą natomiast ponoszone przez najemcę wydatki (opłaty) związane z przedmiotem najmu (przykładowo opłaty związane z budynkiem takie jak: opłaty za wodę, energię, media), jeżeli z umowy wynika, że najemca jest zobowiązany do ich ponoszenia. Dodatkowe opłaty ponoszone przez najemcę w związku z użytkowaniem lokalu nie mieszczą się w pojęciu świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie powodują przysporzenia majątkowego po stronie wynajmującego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w 2013 r. wybudował budynek, który nie jest wprowadzony do ewidencji środków trwałych i nie jest amortyzowany, gdyż stanowi on prywatną własność, poza prowadzoną działalnością, na zasadzie odrębności majątkowej. Od grudnia 2013 r. Wnioskodawca wynajął budynek pod działalność gospodarczą (sklep spożywczo-przemysłowy), najem za lokal rozlicza ryczałtem co miesiąc i wystawia faktury VAT. Ponadto Najemca płaci Wnioskodawcy za energię i wodę (za media) na podstawie refaktury, którą Wnioskodawca wystawia na podstawie wystawionych faktur przez dostawcę energii i wody, w tej samej kwocie. Wnioskodawca płaci bezpośrednio dostawcom, a Najemca płaci Wnioskodawcy. W umowie najmu widnieje następujący zapis: "najemca uprawniony jest zawrzeć umowy z lokalnymi przedsiębiorstwami na dostawę usług związanych z używaniem i utrzymaniem Przedmiotu Najmu, do czasu zawarcia umów wskazanych powyżej, Wynajmujący obciążać będzie Najemcę poniesionymi kosztami w związku ze zużyciem przez Najemcę ciepłej i zimnej wody, energii elektrycznej, wywóz nieczystości. Płatność będzie następować na podstawie wystawionej faktury VAT, Wynajmujący będzie refakturował bez narzutu dostawę tych usług, do czasu podpisania umów na dostawę energii elektrycznej i wody bezpośrednio z lokalnymi dostawcami". Przedmiotowy budynek jest wynajmowany poza działalnością gospodarczą, jest to tzw. "najem prywatny", umowa najmu nie jest zawarta w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej. Najem nie jest wykonywany w sposób zorganizowany i ciągły, ponieważ umowa najmu jest zawarta na czas określony, więc nie zapewnia przychodu z ciągłości najmu. Wnioskodawca wybudował jeden budynek i nie ma zorganizowanej grupy odbiorców, nie umieszcza również żadnych ogłoszeń dotyczących najmu budynku. Ponadto najem nie jest przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, a kosztów związanych z używaniem i utrzymaniem przedmiotu najmu Wnioskodawca nie uwzględnia w kosztach tej działalności.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, że skoro - jak wskazano we wniosku - Wnioskodawca nie zawiera umów najmu w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i najem nie jest prowadzony w sposób zorganizowany i ciągły, to przychody z tytułu wynajmu przedmiotowej nieruchomości można zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkować w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%. Jednakże należy pamiętać, że warunkiem opodatkowania najmu prywatnego ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych jest złożenie przez podatnika - w ustawowym terminie - właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania, zgodnie z art. 9 ustawy.

Ponadto wskazać należy, iż jedynie określona w umowie wysokość czynszu stanowi przysporzenie majątkowe Wnioskodawcy jako wynajmującego, a tym samym generuje przychód do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Natomiast należności z tytułu opłat stałych jak i opłat eksploatacyjnych wynikających ze zużycia (należnych usługodawcom), do których zobowiązany jest zgodnie z zawartą umową najmu najemca, nie stanowią przysporzenia majątkowego dla Wnioskodawcy.

W zakresie uiszczania opłat dodatkowych (opłat eksploatacyjnych na rzecz dostawcy usług) Wnioskodawca pełni jedynie rolę pośrednika pomiędzy najemcą a usługodawcami. W związku z tym opłaty te nie będą stanowić u Wnioskodawcy przysporzenia majątkowego, a tym samym nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Opodatkowaniu podlega jedynie ustalona w umowie najmu kwota czynszu, jako wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę za oddanie przedmiotu najmu w używanie.

Zaznaczyć należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.