ITPB1/415-390/09/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2009 r. (data wpływu 7 maja 2009 r.), uzupełnionym w dniu 24 lipca 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku wynagrodzeń wypłacanych osobom bezpośrednio realizującym cel projektu - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku wynagrodzeń wypłacanych osobom bezpośrednio realizującym cel projektu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca uczestniczy obecnie w realizacji inicjatywy Komisji Europejskiej pod nazwą Enterprise Europę Network, podjętej w ramach Programu Ramowego na Rzecz Konkurencyjności i Innowacji w latach 2007-2013 (Competetivnese and lnnovation Framework Programme 2007-2013 - CIP), ustanowionego decyzją nr 1639/2006/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 24 października 2006 r. (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L310/15 z dnia 9 listopada 2006 r.) w zakresie rozwoju usług wspierających działalność gospodarczą i innowacje.

Komisja Europejska dokonała wyboru ośrodków do realizacji projektu Enterprise Europe Network na obszarze wszystkich krajów członkowskich UE w drodze konkursu na tzw. Partnerów sieciowych, który został ogłoszony w styczniu 2007 r. (sygnatura ENT/CIP/07/0001) i rozstrzygnięty w kwietniu 2007 r.

Jednym z partnerów sieciowych wybranych przez Komisję Europejską do realizacji przedsięwzięcia Enterprise Europe Network jest konsorcjum grupujące wyszczególnione instytucje.

Koordynatorem Konsorcjum jest uczelnia wyższa reprezentowana przez określoną jednostkę. Wnioskodawca wchodzi w skład konsorcjum i uczestniczy w realizacji projektu Enterprise Europe Network na mocy następujących umów zawartych z Komisją Europejską:

* umowy ramowej (Framework Partnership Agrement)

* oraz Specific Grant Agrement

* oraz umowy zawartej z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości, dotyczącej udzielenia pomocy finansowej na realizację zadań ośrodków Enterprise Europe Network w związku z powierzeniem Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości przez Ministra Gospodarki zadania polegającego na udzieleniu pomocy finansowej w formie bezzwrotnego wsparcia dla mających siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej podmiotów realizujących na podstawie umów zawartych z Komisją Europejską zadania partnera sieciowego, o których mowa w art. 21 ust. 2 decyzji nr 1639/2006/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 24 października 2006 r. ustanawiającej Program Ramowy na rzecz konkurencyjności i innowacji 2007-2013.

Usługi świadczone przez ośrodki Enterprise Europe Network dotyczą następujących obszarów: usługi w zakresie informowania, informacji zwrotnych, współpracy i umiędzynarodowienia; rozpowszechnianie informacji dotyczących funkcjonowania oraz perspektyw rynku wewnętrznego towarów i usług, włącznie z informowaniem o procedurach przetargowych; aktywne promowanie inicjatyw, polityk i programów Wspólnoty mających znaczenie dla małych i średnich przedsiębiorców (MŚP) oraz dostarczanie MŚP informacji na temat procedur korzystania z takich programów; wykorzystanie narzędzi pozwalających na zbadanie wpływu obowiązujących przepisów na MŚP; wkład w przeprowadzane przez Komisję Europejską oceny oddziaływania projektowanych przepisów prawnych na działalność MŚP; wykorzystanie innych odpowiednich środków w celu włączenia MŚP do europejskiego procesu decyzyjnego; pomoc dla MŚP w rozwijaniu działań na terenach przygranicznych i tworzeniu międzynarodowej sieci; pomoc dla MŚP w poszukiwaniu partnerów z sektora prywatnego lub publicznego za pomocą odpowiednich narzędzi; usługi w zakresie innowacji, transferu technologii oraz wiedzy; informowanie oraz podnoszenie świadomości w zakresie polityk, ustawodawstwa oraz programów wsparcia dotyczących innowacji; uczestniczenie w rozpowszechnianiu i wykorzystaniu wyników badań; zapewnienie usług w zakresie transferu technologii i wiedzy oraz w zakresie budowania partnerstwa pomiędzy wszelkimi podmiotami zajmującymi się innowacją stymulowanie potencjału innowacyjnego przedsiębiorstw, w szczególności MŚP, ułatwianie łączenia z innymi usługami w zakresie innowacji, w tym z usługami w dziedzinie własności intelektualnej; usługi w zakresie zachęcania MŚP do uczestnictwa w 7 Programie Ramowym na rzecz badań: podnoszenie świadomości MŚP w zakresie 7 Programu Ramowego na rzecz badań; pomoc MŚP w określeniu ich potrzeb w zakresie badań i rozwoju technologicznego oraz w znalezieniu odpowiednich partnerów do realizacji wspólnych projektów, pomoc MŚP w przygotowaniu i koordynowaniu propozycji projektów w sprawie uczestnictwa w 7 Programie Ramowym, badań i rozwoju technologicznego i demonstracji.

Usługi ośrodków Enterprise Europe Network są działaniami nierynkowymi, tzn. świadczenie tych usług nie grozi zakłóceniem konkurencji oraz nie wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi UE. Dlatego Komisja Europejska dopuszcza pełne finansowanie realizacji projektu ze środków publicznych i nie traktuje usług sieci jako pomocy publicznej. Usługi świadczone przez te ośrodki nie są usługami przynoszącymi zysk, pełnią rolę informacyjno-doradczą w zakresie usług nieobsługiwanych przez podmioty komercyjne. Ośrodki Enterprise Europe Network realizują usługi w sieci w następującej formie: prowadzenie indywidualnych konsultacji bezpośrednich (w biurze ośrodka, w firmie itd.) i pośrednich (mail, telefon, internet); organizacja konferencji, seminariów, szkoleń, warsztatów itp.; organizacja przyjazdowych i wyjazdowych misji gospodarczych i wizyt studyjnych; zamieszczanie ofert firm w bazach internetowych; opracowywania specjalistycznych raportów z audytów technologicznych, strategii technologicznych, planów marketingowych itp.; wydawanie biuletynów informacyjnych w formie elektronicznej; zakup specjalistycznych usług (prawniczych, marketingowych itp.). Źródłem pokrycia kosztów generowanych przez ośrodki w związku z realizowanymi usługami (realizacją projektu) są:

* dotacja z Komisji Europejskiej ze środków Programu Ramowego na rzecz konkurencyjności i innowacji w latach 2007-2013, pokrywająca maksymalnie do 60% ponoszonych kosztów;

* budżet państwa na podstawie Uchwały Rady Ministrów Nr 313/2007 z dnia 31 grudnia 2007 r. w sprawie ustanowienia programu wieloletniego pod nazwą "Udział Polski w Programie Ramowym na rzecz konkurencyjności i innowacji w latach 2008-2013", pokrywająca maksymalnie do 40% ponoszonych kosztów.

Wyżej wskazane środki są przekazywane Wnioskodawcy w formie zaliczkowej, przy czym odbywa się to za pośrednictwem Koordynatora Konsorcjum, którym jest uczelnia wyższa.

Co do zasady usługi sieci oferowane są bezpłatnie. Dopuszcza się wprowadzenie opłat pokrywających częściowo koszty ponoszone w związku ze świadczeniem usług. W przypadku konferencji i szkoleń mogą być pobierane opłaty, które będą pokrywały np. koszty posiłków dla uczestników, natomiast w przypadku specjalistycznych ekspertyz mogą być pobierane opłaty, które pokrywają koszty zaangażowania zewnętrznych ekspertów. Wysokość opłat nie będzie odpowiadała wartości rynkowej świadczonych usług, a same opłaty będą miały głównie charakter dyscyplinujący w stosunku do usługobiorców (np. opłaty mające służyć zapewnieniu udziału w seminariach informacyjnych wszystkich zgłoszonych uczestników), fakt pobierania opłat nie wpływa na niedochodowy charakter działalności, opłaty będą pokrywały ewentualne wydatki przekraczające kwoty określone w budżecie projektu, np. wyższe koszty organizacji seminarium niż te założone w budżecie.

W związku z realizacją zadań projektu finansowanego ze środków budżetu Unii Europejskiej (60%) i budżetu państwa (40%) Wnioskodawca zatrudnia personel merytoryczny do bezpośredniej realizacji projektu na podstawie umowy o pracę. W skład personelu merytorycznego wchodzi kierownik projektu oraz konsultanci, zatrudnieni na umowę o pracę. Ponadto dopuszcza się, do pewnego limitu, zawieranie umów cywilnoprawnych i zlecanie pewnych działań, takich, które nie mogą być dostarczone przez pracowników bezpośrednio zatrudnionych w projekcie, jak np. obsługa specjalistycznych ekspertyz.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dochody osób bezpośrednio realizujących cel projektu uzyskane w wyniku wykonywania zadań w projekcie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody pracowników i zleceniobiorców (ekspertów, szkoleniowców) bezpośrednio realizujących cel projektu podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych w 60% z tytułu pokrycia wynagrodzeń z dotacji otrzymanej z budżetu Unii Europejskiej (bezpośredni wpływ środków z rachunku Komisji Europejskiej do Koordynatora, następnie koordynator przekazuje środki do Wnioskodawcy) oraz w 40% z tytułu pokrycia wynagrodzeń z dotacji budżetu Państwa (przekazywanej koordynatorowi za pośrednictwem Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości, następnie koordynator przekazuje środki do Wnioskodawcy). Na dzień złożenia zapytania o interpretację Wnioskodawca podatek od wynagrodzeń pracowników projektu nalicza i odprowadza do Urzędu Skarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c wymienionej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednakże, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

W świetle ww. przepisu dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

* środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (...), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,

* prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, gdyż związane jest z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy. Przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić przy tym należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna - nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, Wnioskodawca uczestniczy w realizacji działającej od 2008 r. inicjatywy Komisji Europejskiej - sieci Enterprise Europe Network (EEN), podjętej w ramach "Programu ramowego na rzecz konkurencyjności i innowacji 2007-2013" (CIP), ustanowionego decyzją z dnia 24 października 2006 r. Nr 1639/2006/WE Parlamentu Europejskiego i Rady (Dz. Urz. UE L310 z dnia 9 listopada 2006 r.).

W celu wspierania przedsiębiorstw, w szczególności MŚP, ustanowiono z kolei szczegółowy Program na rzecz przedsiębiorczości i innowacji, który ma na celu wspieranie, ulepszanie, zachęcanie do i promowanie:

W artykule 21 ww. decyzji określono usługi wspierające działalność gospodarczą i innowacje, które są świadczone przez organizacje i uczelnie wyższe, zrzeszone w sieci Enterprise Europe Network. W skład sieci EEN wchodzą cztery polskie konsorcja, w tym konsorcjum, do którego należy Wnioskodawca.

Na podstawie wielostronnej ramowej umowy o współpracę zawartej pomiędzy Wspólnotą Europejską, koordynatorem oraz współpartnerami określono przedmiot, zasady oraz sposób finansowania działań w ramach programu. Środki wspólnotowe są przekazywane na podstawie umowy o dotację zawartej pomiędzy Agencją Wykonawczą upoważnioną przez Komisję Wspólnot Europejskich, koordynatorem a współpartnerami. Zgodnie z jej założeniami koordynator przekazuje środki na wydzielone, w celu realizacji Programu, konto bankowe Wnioskodawcy. Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy o pracę kierownika projektu, konsultantów oraz dopuszcza zawieranie umów cywilnoprawnych z osobami, których wynagrodzenia są finansowane z funduszy Wspólnotowych przekazywanych za pośrednictwem koordynatora. Środki na sfinansowanie realizowanego przez Wnioskodawcę projektu przekazywane są w 60% bezpośrednio z Komisji Europejskiej do koordynatora, który przekazuje środki Wnioskodawcy, zatrudniającemu personel merytoryczny. Natomiast 40% wynagrodzenia pochodzi z dotacji budżetu Państwa przekazywanej koordynatorowi za pośrednictwem Państwowej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości, a następnie przekazywane jest Wnioskodawcy przez koordynatora.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że część wynagrodzenia pracowników Wnioskodawcy, który jest beneficjentem pomocy, pokrywana bezpośrednio ze środków finansowych Unii Europejskiej, pomimo przekazywania ich przez koordynatora, spełnia warunek pochodzenia środków pomocowych z zagranicy. Aby jednak wynagrodzenia pracowników Wnioskodawcy mogły korzystać ze zwolnienia, spełniony musi być również wymóg bezpośredniej realizacji celu programu. Należy zatem wykazać, że dana praca służy bezpośrednio realizacji celu pomocy, zaś zapłata pochodzi ze środków pomocowych zgromadzonych na wyodrębnionym rachunku.

Należy pamiętać o odróżnieniu czynności i prac o charakterze merytorycznym od czynności i prac o charakterze technicznym, organizacyjnym i pomocniczym. Zwolnieniu od podatku nie podlegają wynagrodzenia osób zaangażowanych jedynie pośrednio w realizację projektu, wykonujących pracę o charakterze pomocniczym lub polegające na wykonywaniu typowych funkcji kierowniczych, koordynacyjnych i nadzorczych, które aczkolwiek są niezbędne w procesie realizacji projektu, nie stanowią bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego. Podobnie, jak powyżej, nie korzystają ze zwolnienia tzw. podwykonawcy.

W konsekwencji, zarówno pracodawca - płatnik, jak i pracownik zaangażowany w realizację projektu winni zadbać o taki sposób udokumentowania czynności pracownika związanych z realizacją projektu, aby kryterium bezpośredniej realizacji celu było jednoznaczne do oceny.

Ustalenie natomiast, czy w konkretnym przypadku dochody danego podatnika objęte są powyższym zwolnieniem wymaga analizy postanowień szeregu aktów, począwszy od umowy przyznającej bezzwrotne środki pomocowe, a skończywszy na umowie, na podstawie której podatnik otrzymuje dochody.

Tutejszy Organ w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej nie ocenia jaki charakter mają czynności wykonywane przez pracowników Wnioskodawcy tylko opiera się na opisie zdarzenia przedstawionym we wniosku.

Celowym jest wskazać, że w sytuacji, gdy w chwili dokonywania wypłaty, wynagrodzenie jest finansowane bezpośrednio ze środków przekazanych przez Komisję Europejską na wyodrębniony rachunek, to wówczas korzysta ono ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części finansowanej ze środków Komisji Europejskiej, pod warunkiem jednakże, że pracownik który je otrzymuje, bezpośrednio realizuje cel programu.

Podkreślenia wymaga, że w sytuacji gdyby wynagrodzenie nie było finansowane bezpośrednio ze środków programu ramowego przekazanych przez Komisję Europejską, tylko byłoby np. wypłacane ze środków Wnioskodawcy, a następnie następowałaby refundacja ze środków Komisji Europejskiej, wynagrodzenie to nie spełniałoby warunków do zwolnienia go z podatku dochodowego. W takiej sytuacji Wnioskodawca jako płatnik miałby obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od tych wypłat. Bez znaczenia pozostałby fakt, że w okresie późniejszym nastąpi refundacja poniesionych kosztów ze środków programów ramowych.

Stosownie zaś do treści art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Z cytowanego przepisu wynika, iż powołane w nim zwolnienie adresowane jest wyłącznie do bezpośredniego odbiorcy środków od agencji rządowych, którym w niniejszym przypadku nie są osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę do realizacji projektu.

Zatem kwoty wypłacane osobom fizycznym, ze stosunku pracy lub z tytułu umów cywilnoprawnych, nie bezpośrednio od agencji rządowych, lecz za pośrednictwem beneficjentów pomocy, którzy otrzymali środki pochodzące z budżetu państwa na realizację projektów od agencji rządowych, nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie cytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie.

Reasumując, wynagrodzenia pracowników uzyskiwane w trakcie realizacji ww. projektu w części finansowanej przez Komisję Europejską (60%) będą co do zasady korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem, że w istocie będą oni bezpośrednio realizować cele projektu objętego bezzwrotną pomocą. Natomiast wynagrodzenia ww. osób w części sfinansowanej z budżetu państwa (40%) nie korzystają ze zwolnienia od podatku.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.