ITPB1/415-389/13/HD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2013 r. (data wpływu 2 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego (udziałów) do spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej - jest prawidłowe.

W dniu 2 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego (udziałów) do spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca rozważa założenie lub przystąpienie do spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej (dalej: "Spółka").

Wnioskodawca jest właścicielem udziałów w cypryjskiej spółce kapitałowej (dalej: "CypCo"). CypCo ma formę prawną wymienioną w załączniku nr 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce w zamian za aport udziałów w CypCo, tj. dojdzie do wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a-8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku aportu Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w CypCo.

Spółka zorganizowana i zarejestrowana będzie według prawa słowackiego jako "komanditna spolocnost", odpowiednik polskiej spółki komandytowej. Wnioskodawca przystąpi do Spółki w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, odpowiednika polskiego komplementariusza. Poza Wnioskodawcą wspólnikami Spółki mogą być osoby fizyczne, polscy rezydenci podatkowi i osoby prawne z siedzibą w Polsce lub innych krajach Unii Europejskiej.

"Komanditna spolocnost" (dalej "k.s.") jest w świetle postanowień słowackiego kodeksu handlowego podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. Podobnie jak polska spółka komandytowa, k.s. jest spółką osobową, w której przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń, a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości wpłaconych wkładów do spółki. Wspólnicy k.s. zawierają umowę spółki, która musi wskazywać zakres działalności spółki, określać jej wspólników i wysokość wkładów wspólników o ograniczonej odpowiedzialności oraz wskazywać, który/którzy ze wspólników ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki.

Zgodnie z zasadami prawa podatkowego obowiązującymi na Słowacji, k.s. jest podatnikiem podatku dochodowego. Zgodnie z przepisami słowackiej ustawy o podatku dochodowym, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się na zasadach ogólnych dla k.s. jako całości, a od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą jako udział wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Udział ten określany jest proporcjonalnie do udziałów w zysku przed opodatkowaniem podlegającym podziałowi pomiędzy wspólników zgodnie z umową spółki. Pozostała po odjęciu udziału wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności kwota podstawy opodatkowania jest dochodem k.s. i podlega opodatkowaniu na poziomie spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dokonanie przez Wnioskodawcę aportu udziałów w cypryjskiej spółce kapitałowej do słowackiej spółki komandytowej, będzie skutkować powstaniem u Wnioskodawcy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych w zagranicznej spółce kapitałowej nie powoduje powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Wnioskodawca, jako polski rezydent, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla celów podatkowych podlega obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce osiągania dochodu.

Z kolei, zgodnie z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 13 ust. 1 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131), zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowanie w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 Umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami osiągniętymi z przeniesienia tytułu własności takiego zakładu lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast, na mocy art. 13 ust. 4 Umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności innego majątku niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu na spółkę, w zamian za udział kapitałowy.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w CypCo do Spółki dochodzi do odpłatnego zbycia praw, będących przedmiotem aportu i w związku z tym zastosowanie mają przepisy art. 13 Umowy. Uzyskany przychód będzie więc podlegał opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie natomiast z treścią art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

* do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Jednocześnie, na podstawie art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego. W poz. 19 załącznika nr 3 Ustawy PIT, w której wymienione zostały spółki utworzone według prawa słowackiego, jako podmiot korzystający ze zwolnienia wskazana również została m.in. komanditna spolocnost.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia do Spółki wymienionej w załączniku nr 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych udziałów w CypCo, która również jest wymieniona w załączniku nr 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy w wyniku tego Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w CypCo lub mając bezwzględną większość praw głosu powiększy ilość udziałów posiadanych w CypCo - taka czynność będzie neutralna dla Wnioskodawcy z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 24 ust. 8a-8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, aport udziałów w CypCo do Spółki nie skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowy aport będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 24 ust. 8a-8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko takie zostało również potwierdzone licznymi interpretacjami władz skarbowych, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej dnia:

* 3 kwietnia 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB1/415-247/12-2/EC;

* 28 sierpnia 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB3/415-36/12/AM;

* 21 września 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB1/415-688/12/PSZ;

* 6 maja 2011 r. przez Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPBII/2/415-192/11/MMa;

* 8 października 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB1/415-1085/12-2/KS;

* 12 czerwca 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB1/415-284/12-3/KS;

* 17 listopada 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPB2/415-484/11-6/AKr.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wskazany wyżej przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska (art. 4a cyt. ustawy).

Obecnie obowiązującą umową w sprawie unikania podwójnego opodatkowania między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Słowacką jest podpisana w Warszawie w dniu 18 sierpnia 1994 r. umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131).

Stosownie do art. 13 ust. 1-4 tej Umowy, zyski, osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowanie w tym drugim Państwie (ust. 1).

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami osiągniętymi z przeniesienia tytułu własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 2).

Zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, barek lub statków powietrznych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa (ust. 3).

Zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (ust. 4).

Z powyższych uregulowań wynika, iż przychód uzyskany przez podatnika mającego miejsce zamieszkania w Polsce w zamian za przeniesienie własności udziałów w spółce kapitałowej na rzecz podmiotu z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej - podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania podatnika, a więc w Polsce.

Wobec powyższego, skutki podatkowe planowanej przez Wnioskodawcę transakcji należy rozpoznać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i rozważa założenie lub przystąpienie do spółki osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej, będącej odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej. Wnioskodawca planuje objąć udziały w spółce osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej (odpowiednika polskiej spółki komandytowej) w zamian za aport udziałów w cypryjskiej spółce kapitałowej w drodze wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a-8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku aportu, spółka osobowa z siedzibą w Republice Słowackiej uzyska bezwzględną większość praw głosu w cypryjskiej spółce kapitałowej.

Na mocy art. 1 pkt 16 lit. e ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), ustawodawca dodał po ustępie 8 przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 8a i ustęp 8b, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

* do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Natomiast stosownie do treści ust. 8b art. 24 ww. ustawy, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a-8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy udziałowiec spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Zakres informacji przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego - w szczególności stwierdzenie, iż objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w spółce osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej w zamian za aport udziałów w cypryjskiej spółce kapitałowej, wymienionej w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nastąpi w drodze wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a-8b tej ustawy - w kontekście powołanych przepisów in extenso przyjęto za element pewny, jednoznacznie określony. Wobec powyższego uznać należy, iż opisana czynność nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do postawionego z nim pytania, wpisanego w nakreślone wnioskiem zdarzenie przyszłe. Ocena ta nie rozstrzyga natomiast prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę kwalifikacji wskazanych przychodów oraz funkcjonowania spółki na gruncie przepisów prawa słowackiego.

Ponadto, w odniesieniu do powołanych we wniosku indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, tutejszy organ informuje, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.