ITPB1/415-386/14/AD - Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskanych z tytułu świadczenia usług reklamowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku podatnika, na podstawie umowy zawartej z klubem sportowym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2014 r. (data wpływu 4 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu świadczenia usług reklamowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku - jest prawidłowe.

W dniu 4 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu świadczenia usług reklamowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku.

W ww. wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEiDG dokonanego przez właściwy organ ewidencyjny. Posiada również ważny numer REGON nadany Mu przez właściwy organ, a także jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę polega na świadczeniu usług marketingowo-reklamowych, obejmujących m.in. działalność agencji reklamowych. W ramach prowadzonej działalności, jako przedsiębiorca, Wnioskodawca zawarł z klubem sportowym umowę cywilnoprawną o świadczenie usług marketingowo-reklamowych. Zawarta umowa określa zasady świadczenia usług marketingowo-reklamowych polegających na:

W umowie określono, że Wnioskodawca może również świadczyć na rzecz innych podmiotów usługi polegające na reklamie ich produktów po otrzymaniu zgody klubu, z zastrzeżeniem, że podmioty te nie mogą prowadzić działalności konkurencyjnej do działalności klubu. W związku z ww. zapisem umowy Wnioskodawca uzyskuje również przychody z tytułu świadczenia usług na rzecz innych podmiotów i nie jest wykluczone, że również w przyszłości może osiągać przychody z tytułu świadczenia usług na rzecz innych podmiotów np. producentów odzieży i obuwia sportowego, producentów odżywek dla sportowców. Za świadczone usługi Wnioskodawca otrzymuje i w przyszłości będzie w dalszym ciągu otrzymywał wynagrodzenie zdefiniowane jako kwota netto, od której Wnioskodawca powinien naliczać należny VAT. Umowa zawiera postanowienia, że Wnioskodawca ponosi nieograniczoną odpowiedzialność wobec osób trzecich za swoje działania, zarówno za ich rezultat jak też sposób wykonywania. Za swoje działania odpowiada wobec klubu, sponsorów, reklamodawców. Tym samym Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze wynikające z podejmowanych czynności. Odpowiedzialność ta wynika z następujących zapisów umowy:

* klub uprawniony jest do obniżenia wynagrodzenia za usługi Wnioskodawcy w sytuacjach np. takich jak publiczne negatywne wypowiedzi na temat sponsorów, reklamodawców klubu, a także w przypadku niezdolności do świadczenia usług;

* w sprawach nie uregulowanych w umowie znajdują zastosowanie odpowiednie zapisy kodeksu cywilnego, przy czym w żadnym razie praw i obowiązków stron nie regulują przepisy prawa pracy, ograniczające odpowiedzialność pracowników.

Wynagrodzenie otrzymywane z tytułu świadczonych usług nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu z działalności wykonywanej osobiście. Wnioskodawca kwalifikuje otrzymywane wynagrodzenie do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawca osobiście opłaca składkę na ubezpieczenie społeczne i składkę zdrowotną oraz zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wnioskodawca działa jako podatnik VAT w związku ze świadczeniem usług marketingowo-reklamowych, w związku z czym wystawia faktury VAT dokumentujące świadczone przez niego usługi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze świadczonymi na rzecz klubu usługami reklamowymi Wnioskodawca prawidłowo kwalifikuje uzyskiwane przychody do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do świadczonych na rzecz klubu usług o charakterze marketingowo-reklamowym, uzyskiwane przychody powinien kwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko wskazuje, że w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca dokonał rozróżnienia źródeł przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, odrębnie wskazując m.in.:

Z kolei zgodnie z art. 13 za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się, m.in.:

* przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych (pkt 2);

* przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (pkt 7);

* przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

* osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

* właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora-jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 (pkt 8);

* przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej

- z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (pkt 9).

Zgodnie z definicją działalności gospodarczej (art. 5a pkt 6 ustawy), ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

* prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Istotą w niniejszej sprawie jest dokonanie analizy definicji pozarolniczej działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 i uzupełnionej w art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

W ocenie Wnioskodawcy w definicji działalności gospodarczej można wyróżnić kilka elementów, które tworzą to pojęcie, a mianowicie jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu. Istotne znaczenie ma też okoliczność, żeby uzyskane przychody nie były zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w ustawie.

Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany, ale też przyjęcie określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki......... W niniejszej sprawie decydujące znaczenie ma okoliczność, że w obszarze podatku dochodowego od osób fizycznych, przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą być tylko te przychody, które nie są przez ustawę zaliczane do przychodów z pozostałych źródeł. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny................ "jeżeli nawet określana działalność ze względu na swoje cechy (zarobkowy charakter, zorganizowany i ciągły sposób realizacji {...)) w rozumieniu potocznym lub też (hipotetycznie) na podstawie prawa regulującego prowadzenie działalności gospodarczej mogłaby zostać uznana za działalność gospodarczą, to w przypadku, w którym przychody z niej uzyskiwane ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza do źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9 tej ustawy, działalność ta działalnością gospodarczą w obszarze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie będzie". Jednocześnie NSA podkreślił, że ustawodawca, na zasadzie autonomii prawa podatkowego "z kręgu działalności, która w innych obszarach mogłaby zostać (ewentualnie) uznana za działalność gospodarczą, wyłączył aktywność podatników, z której przychody zaliczył do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.".

Zdaniem Wnioskodawcy warto również przytoczyć stanowisko WSA w...... wyrażone w wyroku z dnia 4 września 2012 r.,....... w którym podkreślono, że z definicji legalnej pozarolniczej działalności gospodarczej wynika, że "ustawodawca dopuszcza możliwość wystąpienia sytuacji, w której działalność podatnika będzie spełniała wszystkie przesłanki działalności gospodarczej przy jednoczesnym spełnieniu przesłanek kwalifikujących ją do innych źródeł przychodu. W takim stanie faktycznym pierwszeństwo mają inne, poza działalnością gospodarczą, źródła przychodów".

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy w niniejszym stanie faktycznym, należy dokonać analizy czy usługi wykonywane przez Niego nie będą zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 2, które zostały przez ustawodawcę zdefiniowane w art. 13.

Dokonując analizy rodzajów przychodów wymienionych w art. 13, należy stwierdzić, że umowa na świadczenie usług marketingowo-reklamowych, zawarta przez Wnioskodawcę, mogłaby jedynie zostać zakwalifikowana do pkt 8 lit. a art. 13, tj. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Jak wynika z tego zapisu przychody z wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło, będą zaliczone do przychodów z działalności wykonywanej osobiście jedynie wówczas, gdy nie są uzyskane na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Tym samym nie zostaje spełniona przesłanka negatywna, zawarta w art. 5a pkt 6 definiującym działalność gospodarczą, na podstawie której dokonuje się wyłączenia z działalności wymienione w tym przepisie kategorie przychodów.

Należy też wskazać, że art. 13 nie zawiera w swoim katalogu ani usług marketingowych, ani usług reklamowych, zatem pkt 8 lit. a jest jedynym rodzajem przychodu, do którego można byłoby usługi marketingowo-reklamowe zaliczyć, jednakże ustawodawca wyłącza z tego przepisu umowy zawierane w ramach działalności gospodarczej.

Kolejną kwestią w ocenie Wnioskodawcy jest to, że ustawodawca dodatkowo w sposób negatywny określa, jakiego rodzaju aktywności, mieszczącej się w zakresie zdefiniowanym w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za pozarolniczą działalność gospodarczą. Przeszkody te określone zostały w art. 5b ust. 1 ustawy. Aby dana aktywność nie została uznana za działalność gospodarczą, konieczne jest łączne spełnienie tych przesłanek. Są one następujące:

Pierwszy z warunków, których łączne spełnienie oznaczać będzie wyłączenie podatnika z działalności gospodarczej, dotyczy odpowiedzialności wobec osób trzecich. Przepis stanowi bowiem, że dla wyłączenia danych czynności z zakresu pojęcia działalności gospodarczej konieczne jest, aby odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosił zlecający wykonanie tych czynności.

Z brzmienia art. 5b ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że kolejną przesłanką - prowadzącą do uznania, że wykonywane czynności nie stanowią działalności gospodarczej - jest pozostawanie podatnika (wykonującego czynności) pod kierownictwem zlecającego wykonywanie tych czynności.

Kolejny z warunków, których łączne spełnienie oznaczać będzie wyłączenie podatnika z działalności gospodarczej, dotyczy określenia czasu i miejsca wykonywanych czynności. Z komentowanych przepisów wynika bowiem, że dla wyłączenia danych czynności z zakresu pojęcia działalności gospodarczej konieczne jest, aby miejsce i czas wykonywania tych czynności wyznaczał zlecający. Jeśli wykonujący czynności przedsiębiorca nie będzie musiał ich wykonywać w czasie i miejscu wyznaczonym przez wykonawcę, wówczas jego czynności będą stanowiły działalność gospodarczą, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i niezależnie od pozostałych zapisów umowy i warunków uzgodnionych między stronami. Określenie "czas i miejsce wyznaczone", a także kumulacja tej przesłanki z elementem "kierownictwa" wskazuje na to, że chodzi tu o czas i miejsce określone ściśle, z dużą dozą dokładności. Ze słowników języka polskiego wynika, że "wyznaczać" oznacza tyle, co "wskazywać, określać miejsce, czas, zakres czegoś". W związku z tym przyjąć należy, że jeśli w umowie określa się tylko granice, czasowe i miejscowe, w jakich dana czynność powinna być wykonana, wówczas nie mamy do czynienia z "wyznaczonym czasem i miejscem wykonywania danych czynności".

Kolejnym elementem, którego spełnienie jest konieczne do uznania podmiotu wykonującego czynności za osobę prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy, jest brak ryzyka ekonomicznego związanego z wykonywanymi czynnościami. Pojęcie ryzyka jest nieprecyzyjne, trudne do jednoznacznego zdefiniowania. Ryzyko jako takie wynika z faktu podejmowania decyzji dotyczących przyszłości. Odnosi się do sytuacji, w których podmiot nie ma pewności co do przebiegu i końcowych rezultatów swej działalności. Ryzyko definiowane jest jako możliwość niepowodzenia, w szczególności jako możliwość pojawienia się zdarzeń niezależnych od działającego podmiotu, których nie jest w stanie przewidzieć i zapobiec im. Słownik wyrazów obcych PWN definiuje ryzyko jako "przedsięwzięcie, którego wynik jest nieznany; możliwość, że coś się uda bądź nie, a także zdecydowanie się na takie przedsięwzięcie".

Zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, na podstawie stanu faktycznego, jak też zawartej przez Wnioskodawcę umowy, że z tytułu świadczonych usług ponosi on odpowiedzialność wobec osób trzecich, klauzula ta wynika wprost z zawartej umowy. Ponadto usługi świadczone przez Niego nie są wykonywane pod kierownictwem, jak też umowa nie precyzuje miejsca i czasu ich wykonywania. Dodatkowo Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze z tytułu świadczonych usług. Jego przychody zależą od ilości zrealizowanych kontraktów (oferuje swe usługi na rzecz różnych podmiotów), wynagrodzenie za świadczone usługi może zostać ograniczone (zmniejszone) w przypadku niezdolności do świadczenia usług, a także publiczne negatywne wypowiedzi na temat sponsorów i reklamodawców zlecającego. Jak z powyższego wynika, nie zostają spełnione przesłanki z art. 5b ust. 1, na podstawie których można byłoby uznać, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie stanowią działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione we wniosku okoliczności w ocenie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że w przypadku wykonywania przez Niego usług marketingowo-reklamowych na podstawie zawartej umowy określającej warunki wykonywania zleconych czynności oraz wynagrodzenia - ponoszącym jednakże osobiście odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonaną przez siebie usługę, ponoszącym ryzyko prowadzonej działalności, a także brak podporządkowania oraz przede wszystkim jak wykazano brak wyłączenia z działalności gospodarczej usług świadczonych przez Niego - zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy, zachodzą przesłanki pozwalające uznać prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.