ITPB1/415-376/09/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2009 r. (data wpływu 4 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odmiennego określenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów dla wspólników spółki partnerskiej - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odmiennego określenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów dla wspólników spółki partnerskiej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki partnerskiej. Zgodnie z umową spółki i uchwałą wspólników w sprawie zasad rozliczeń w spółce, udział każdego wspólnika w przychodzie spółki odpowiada stosunkowi przychodu uzyskanego przez spółkę od klientów za usługi wykonywane przez tego wspólnika i podległych mu pracowników do przychodu całej spółki.

Natomiast udział każdego wspólnika w kosztach spółki, wydatkach nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i stratach odpowiada stosunkowi sumy udziału w kosztach wspólnych (dzielonych równo pomiędzy wszystkich wspólników) i kosztów indywidualnych (określonych w umowie spółki i uchwale wspólników, ponoszonych wyłącznie przez danego wspólnika), do wszystkich kosztów spółki. W efekcie udział wspólnika w przychodzie spółki może być odmienny od udziału wspólnika w kosztach spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko podatnika, iż określenie, zgodnie z umową spółki przychodu z udziału w spółce partnerskiej odmiennie niż rozliczenie udziału w kosztach tej spółki jest zgodne z art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe i zgodne z dyspozycją art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest określenie przychodu z udziału w spółce partnerskiej odmiennie niż rozliczenie udziału w kosztach tej spółki.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychód z tytułu udziału w spółce partnerskiej określa się u każdego podatnika proporcjonalnie do jego udziału w zysku. Udział wspólnika w zysku określony jest postanowieniami umowy spółki i art. 89 w zw. z art. 3 § 1, art. 51 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. Przepisy powyższego kodeksu pozwalają na całkowicie dowolne ustalenie udziału wspólnika w zyskach spółki i udziału w stratach, a nawet na całkowite zwolnienie wspólnika od udziału w stratach. Udział wspólnika w zyskach, zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych, może być zupełnie odmienny, od udziału w stratach, kosztach i wydatkach. Przepisy kodeksu spółek handlowych w całości odwołują się w tym zakresie do postanowień umowy spółki.

Oczywiste jest zatem, iż przychód podatnika z tytułu udziału w spółce partnerskiej jest ustalany zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasadę wyrażoną w art. 8 ust. 1 tej ustawy, stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zasadą określoną w przepisie art. 8 ust. 1 ww. ustawy jest określenie przychodu proporcjonalnie do prawa udziału w zyskach spółki określonego w umowie spółki. Istota zasady, to proporcjonalność określenia przychodu do prawa do udziału w zyskach.

Dalej art. 8 ust. 2 pkt 1 nakazuje odpowiednie stosowanie tej zasady do rozliczania kosztów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Odpowiednie stosowanie zasady proporcjonalności oznacza, iż koszty, wydatki i straty mają być ustalane proporcjonalnie, ale nie do udziału w przychodzie, a do obowiązku (bo w przypadku kosztów trudno mówić o prawie) ponoszenia kosztów, wydatków i strat, określonego z kolei w umowie spółki. Udział ten może być i z reguły jest, lecz nie musi taki sam, jak udział w przychodzie spółki.

Podkreślić należy, iż gdyby ustawodawca chciał nakazać stosowanie zasady takiego samego udziału w przychodzie, jak i udziału w kosztach, wydatkach i stratach, to wówczas zapisałby to wprost w przepisach ustawy, iż koszty, wydatki i straty rozlicza się proporcjonalnie do prawa w udziału w zyskach. Treść przepisów ustawy została jednak określona odmiennie.

Wskazać również należy, iż ustawa kodeks spółek handlowych w zakresie określenia udziału w zyskach i stratach spółki partnerskiej, zasad ponoszenia kosztów i ich podziału między wspólników, pozostawia zupełną dowolność i ich woli wyrażonej w umowie spółki lub uchwale. Ustawa ta pozwala nawet na wyłączenie wspólnika od ponoszenia strat, kosztów i wydatków. Nie sposób przyjąć, aby przepisy prawa podatkowego, w tym przypadku art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowego od osób fizycznych i przepisy ustawy kodeks spółek handlowych wzajemnie się wykluczały. Powstałaby zupełna niespójność, w której opodatkowanie nie odpowiadałoby rzeczywiście osiąganym dochodom, a zysk w spółce byłby określany odmiennie dla celów jego rzeczywistej wypłaty (zgodnie z umową spółki i kodeksem spółek handlowych) i dla celów podatkowych.

Prowadzenie podwójnego rozliczenia kosztów - odmiennego dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, a odmiennego dla celów wypłaty wynagrodzenia z tytułu udziału w zysku spółki jest niedopuszczalne. Prawo podatkowe musi bowiem i odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a rozliczenie udziału w kosztach wbrew zasadom określonym w kodeksie spółek handlowych i umowie spółki prowadziłoby do nieuzasadnionych korzyści podatkowych jednych wspólników, a obciążeń innych.

Stwierdzić również należy, iż stosowanie interpretacji, przy której udział w kosztach rozlicza się w takim samym stosunku, jak udział w przychodzie spółki jest również sprzeczne z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem w takiej sytuacji koszty nie są u danego wspólnika przyporządkowane rzeczywiście osiąganym przychodom. W sytuacji, w której przykładowo jeden ze wspólników osiąga większość przychodu, lecz nie ponosi w odniesieniu do tych przychodów żadnych lub niewielkie koszty, zostanie on "obciążony" udziałem w nie mających związku z tymi przychodami, kosztami innych wspólników. Nie zostanie zatem zrealizowana dyspozycja art. 22 ust. 1 ww. ustawy, wymagająca do uznania jako koszt podatkowy związku celowego z osiągnięciem (lub zachowaniem lub zabezpieczeniem) źródła przychodów. Skoro koszty ponoszone przez innych wspólników nie pozostają w związku z przychodem tego wspólnika, brak jest podstaw - w sytuacji istnienia odmiennej woli wspólników wyrażonej w umowie spółki lub uchwale - do uznania takich kosztów u tego wspólnika.

Podkreślić również należy, iż stanowisko to odpowiada informacji uzyskanej przez Wnioskodawcę na infolinii Krajowej Informacji Podatkowej.

Uznać zatem należy, iż część dotychczasowych interpretacji podatkowych wydanych w podobnych sprawach jest błędna, albowiem opiera się na niewłaściwej wykładni pojęcia "odpowiedniego" stosowania zasady określonej w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz samej "zasady".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółką partnerską jest spółka osobowa, utworzona przez wspólników (partnerów) w celu wykonywania wolnego zawodu w spółce prowadzącej przedsiębiorstwo pod własną firmą.

W myśl art. 51 § 1 w związku z art. 89 ww. ustawy, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu.

Udział ten może być jednak określony inaczej w umowie spółki.

Zgodnie z § 2 art. 51 ustawy - określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach.

Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach (§ 3).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Z treści przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że dla celów podatkowych przychody z udziału w spółce osobowej ustala się u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa udziału w zysku.

Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodów, zysków i strat przypadających na wspólnika.

Należy wskazać, że przepisy art. 51 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiące, że wspólnicy mają równe prawa do udziału w zysku spółki mają charakter dyspozytywny w tym znaczeniu, iż wspólnicy mogą w umowie spółki wprowadzić rozwiązania odbiegające od wskazanego wzorca normatywnego, tj. określić prawo w udziale w zysku w dowolnej proporcji, według której będą rozliczone przychody, koszty uzyskania przychodów i wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Na gruncie Kodeksu spółek handlowych dopuszczalne jest również ustalenie innego udziału wspólnika w zysku, a innego w stratach.

Jednakże dla określenia wysokości obciążeń podatkowych, bierze się pod uwagę jedynie udział wspólnika w zysku. Treść art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, tj. odesłanie do odpowiedniego stosowania zasad wyrażonych w ust. 1 należy bowiem rozumieć jako nakaz stosowania proporcji określonej udziałem w zysku spółki. Nieprawidłowo zaś Wnioskodawca interpretuje powyższy przepis jako możliwość stosowania do kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat - proporcji opartej na udziale w stratach spółki określonych umową spółki.

Podkreślenia wymaga, że umowy między wspólnikami spółek osobowych nie mogą mieć wpływu na obowiązki podatnika, wynikające z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, w tym przypadku dotyczących zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów przypadających na wspólnika (partnera) spółki partnerskiej.

Z opisanej we wniosku umowy spółki i uchwały wspólników w sprawie zasad rozliczeń w spółce wynika, że udział każdego wspólnika w przychodzie spółki odpowiada stosunkowi przychodu uzyskanego przez spółkę od klientów za usługi wykonywane przez tego wspólnika i podległych mu pracowników do przychodów całej spółki.

Natomiast udział każdego wspólnika w kosztach spółki, wydatkach nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i stratach odpowiada stosunkowi sumy udziału w kosztach wspólnych (dzielonych równo pomiędzy wszystkich wspólników) i kosztów indywidualnych (określonych w umowie spółki i uchwale wspólników, ponoszonych wyłącznie przez danego wspólnika), do wszystkich kosztów spółki. W efekcie udział wspólnika w przychodzie spółki może być odmienny od udziału wspólnika w kosztach spółki.

Mając powyższe na uwadze, uwzględniając jednocześnie obowiązujący stan prawny określony w art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, że ustalony umową spółki udział w zyskach winien być również zastosowany do kosztów uzyskania przychodów spółki partnerskiej.

Z związku z powyższym stanowisko Pani wyrażone we wniosku, dotyczące przyporządkowywania i odliczania dla partnera spółki partnerskiej odrębnie, kosztów uzyskania przychodów w stosunku innym, niż wynikającym z prawa udziału partnerów w przychodach spółki jest nieprawidłowe.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.