ITPB1/415-375/08/AT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2008 r. (data wpływu 4 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wysokości przychodu z tytułu wniesienia posiadanych udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych do spółki cypryjskiej - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wysokości przychodu z tytułu wniesienia posiadanych udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych do spółki cypryjskiej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada udziały w czterech polskich spółkach kapitałowych (dwie spółki z o.o. i dwie spółki akcyjne). Zamierza podjąć współpracę z międzynarodową instytucją finansową. Wobec powyższego planuje wnieść posiadane przez siebie udziały aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Cyprze. Do momentu wniesienia przez Wnioskodawcę ww. aportu jedynym udziałowcem spółki cypryjskiej jest instytucja finansowa z siedzibą w Szwajcarii.

W zamian za wniesione w drodze wkładu niepieniężnego udziały spółek Wnioskodawca obejmie udziały w spółce cypryjskiej.

Objęcie udziałów spółki cypryjskiej nastąpi po cenie wyższej od wartości nominalnej obejmowanych udziałów (cena emisyjna byłaby wyższa od ich wartości nominalnej), na co zezwala przepis art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych. Na kapitał zapasowy zostałaby przelana nadwyżka osiągnięta przy objęciu udziałów powyżej ich wartości nominalnej (agio).

Spółka cypryjska poza kapitałem zakładowym posiada także kapitał zapasowy. Wartość bilansowa spółki (wartość kapitałów własnych) przewyższa wartość nominalną udziałów. W związku z tym, że majątek spółki składał się będzie głównie z ze środków finansowych zainwestowanych przez instytucję finansową, wartość rynkowa spółki cypryjskiej będzie na dzień wniesienia aportu zbliżona do jej wartości bilansowej.

Wnioskodawca i instytucja finansowa uzgodnili wstępnie, że relacja pomiędzy wartością rynkową wnoszonych do spółki cypryjskiej udziałów i wartością nominalną wydanych w zamian udziałów spółki cypryjskiej będzie odpowiadała relacji kapitału własnego (łączna wartość wszystkich kapitałów spółki) spółki cypryjskiej do wartości jej kapitału zakładowego.

Powyższe oznacza, że (przykładowe założenie) każdemu dotychczasowemu udziałowcowi spółki cypryjskiej na posiadane 1 euro wartości nominalnej udziałów przypadają kapitały własne o wartości 100 euro (suma kapitału zakładowego, zapasowego i rezerwowego oraz niepodzielonych zysków). Innymi słowy stosunek łącznej kwoty kapitałów własnych do kwoty kapitału zakładowego kształtuje się jak 100:1.

Wnioskodawca zaznaczył, iż ww. sytuacja wymaga dwustronnej analizy.

Po pierwsze, gdyby spółka cypryjska została postawiona w stan likwidacji, to jej udziałowcy mogliby się domagać zwrotu kapitałów własnych, z których 1% obejmowało zwrot wpłaconego kapitału zakładowego, a 99% dystrybucję środków zgromadzonych na kapitałach zapasowych.

Po drugie, gdyby do spółki cypryjskiej chciał przystąpić nowy udziałowiec, to aby zachować dotychczasową proporcję kapitału zakładowego do kapitałów własnych razem, dotychczasowi udziałowcy zasadnie mogliby żądać, aby każde 1 euro nowo wydanych udziałów w wartości nominalnej było opłacone w wysokości 100 euro. Oznacza to, iż opłacona wartość emisyjna udziałów w kwocie 100 euro uległaby w bilansie spółki następującemu rozdzieleniu:

* o 1 euro powiększony zostałby kapitał zakładowy spółki,

* o 99 euro kapitał zapasowy w pozycji nadwyżka emisyjna (agio).

W takim przypadku cena emisyjna udziałów, tj. cena ich pierwotnego nabycia, w szczególności w przypadku spółek funkcjonujących od pewnego czasu, jest większa od ceny nominalnej tych udziałów, a więc ceny nominalnej udziałów określonej w statucie spółki cypryjskiej.

Zamiarem spółki cypryjskiej jest określenie globalnej wartości emisyjnej udziałów na poziomie zbliżonym do wartości rynkowej wnoszonych do tej spółki udziałów spółek polskich. Zatem wartość nominalna wydanych udziałów będzie odpowiednio niższa od wartości rynkowej wkładu.

Jeżeli udziałowiec spółki cypryjskiej podjąłby uchwałę określającą, iż obejmowane udziały aportowe byłyby pokrywane bez nadwyżki z emisji, a więc jedynie w wysokości wartości nominalnej udziałów, to nastąpiłoby "rozwodnienie" wartości udziałów i dotychczasowy udziałowiec poniósłby wymierną stratę majątkową. Tym samym Wnioskodawca, jako nowy udziałowiec, osiągnąłby nieuzasadnione zyski na objęciu udziałów, albowiem uzyskałby prawo do partycypowania w kapitale zapasowym, rezerwowym i niepodzielonych zyskach spółki cypryjskiej, których wcześniej nie wypracował. Udział w kapitale byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do wysokości wniesionego wkładu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku objęcia udziałów spółki cypryjskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów polskich spółek kapitałowych, gdy cena emisyjna obejmowanych udziałów znacznie przekracza wartość nominalną tych udziałów i jednocześnie relacja ceny emisyjnej do wartości nominalnej tych udziałów pozostaje w podobnym stosunku jak suma kapitałów własnych do kapitału zakładowego spółki emitującej udziały, tj. spółki cypryjskiej, to przychód do opodatkowania z ww. tytułu określony jest stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na poziomie wartości nominalnej obejmowanych udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku objęcia udziałów spółki cypryjskiej i opłacenia ich w formie wnoszonego wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci udziałów spółek polskich, gdy cena emisyjna obejmowanych udziałów znacznie przekracza wartość nominalną tych udziałów (np. jak 100:1) i jednocześnie relacja ceny emisyjnej do wartości nominalnej tych udziałów pozostaje w podobnym stosunku jak suma kapitałów własnych do kapitału zakładowego spółki cypryjskiej, to przychód podatkowy z ww. tytułu powinien być określony stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej przez osobę fizyczną rozróżniają dwie sytuacje, w stosunku do których stosuje się odrębną procedurę opodatkowania dochodu u wnoszącego aport. Są to:

W przypadku, gdy przedmiotem aportu do spółki kapitałowej nie jest przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część, opodatkowanie dochodu jest dwufazowe.

Pierwsza faza dotyczy momentu wniesienia aportu, a obowiązek podatkowy u wnoszącego powstaje zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowego.

Druga faza dotyczy momentu odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) aportowych.

Według Wnioskodawcy, aby uniknąć podwójnego opodatkowania w dwufazowej procedurze opodatkowania wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego ustawodawca zastosował konstrukcję prawną przeciwdziałającą temu zjawisku w drodze określenia, iż koszt uzyskania przychodu w fazie drugiej (zbycie udziałów aportowych) ustala się, stosownie do art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia. Jednocześnie ustawodawca określił w fazie pierwszej przychód do opodatkowania w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji). Wobec tego określenie kosztu uzyskania przychodu dla opodatkowania dochodu w fazie drugiej na poziomie przychodu do opodatkowania w fazie pierwszej eliminuje zjawisko podwójnego opodatkowania.

Wnioskodawca zaznaczył, iż zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ustaleniu wartości przychodów objętych za wkład niepieniężny stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Wskazane odwołanie ustawodawcy do przepisów art. 18 - winno być art. 19 - miało charakter teleologiczny i zmierzało do przeciwdziałania zaniżeniu przez podatników podstawy opodatkowania w przypadku wnoszenia wkładu niepieniężnego niekonstytuującego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze zaniżenia przychodu do opodatkowania w pierwszej fazie przez określenie wartości nominalnej obejmowanych udziałów (akcji) znacznie poniżej wartości rynkowej wnoszonego aportu na ich pokrycie.

Jak wskazuje Wnioskodawca zauważyć należy, iż uprawnienie przysługujące organowi podatkowemu w trybie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do określenia przychodu na poziomie wartości rynkowej odpłatnie zbywanych rzeczy i praw majątkowych może być wykonane, jeżeli cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Oznacza to, że organ podatkowy może określić przychód na moment rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego w związku z wyemitowanymi udziałami aportowymi na poziomie wartości rynkowej wkładu niepieniężnego, jeśli łączna nominalna wartość nowo wyemitowanych akcji aportowych znacznie odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu aportowego (np. wnoszonych udziałów innej spółki) bez uzasadnionej przyczyny.

Według Wnioskodawcy taka uzasadniona przyczyna istnieje w sytuacji opisanej we wniosku i jest bezsporna. Jest nią konieczność zachowania struktury kapitałów własnych spółki cypryjskiej przez Wnioskodawcę w związku z wnoszonymi przez Niego do tej spółki udziałami spółek polskich. Każde inne działanie powodujące "rozwodnienie kapitału" posiadanego przez drugiego wspólnika byłoby działaniem ze szkodą dla niego i bez wątpienia nie byłoby działaniem "rynkowym". W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy zasługuje na pełną akceptację.

Powyższe znajduje potwierdzenie w postanowieniach i decyzjach organów podatkowych, np. Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu z 22 września 2005 r. Nr PD-1/4218/i-22/05.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Pojęcie "aport" oznacza wkład niepieniężny wniesiony do spółki w celu pokrycia udziału (w całości lub części). Przedmiotem aportu mogą być wszelkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą one być wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów. Według art. 14 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Z istoty uregulowań przyjętych na gruncie Kodeksu spółek handlowych wynika również, iż w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objęcie udziału po cenie wyższej od wartości nominalnej powoduje, że nadwyżkę tę przelewa się na kapitał zapasowy (art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych).

Zaznaczyć jednakże należy, iż przepisy ww. ustawy odnoszą się do zasad tworzenia, organizacji, funkcjonowania, rozwiązywania, łączenia, podziału i przekształcania spółek handlowych na gruncie przepisów polskiego prawa handlowego. Natomiast tut. organ podatkowy dokonując interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego związany jest normą art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) i tym samym nie jest władny dokonać oceny zdarzenia, o którym mowa w niniejszym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa innymi niż przepisy prawa podatkowego. Niniejsza interpretacja dotyczy zatem wyłącznie skutków podatkowych opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego w zakresie zasad ustalenia przychodu z objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny. Podkreślenia wymaga, że Cypr jest krajem ujętym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2005 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. Nr 94, poz. 791). Ocena całokształtu skutków dokonanej transakcji na gruncie prawa podatkowego nie może być przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego, bowiem stanowi to domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

W złożonym wniosku wskazano, że Wnioskodawca planuje dokonanie wkładu niepieniężnego w postaci posiadanych przez siebie udziałów i akcji w polskich spółkach kapitałowych do cypryjskiej spółki z o.o.

Tym samym należy wskazać na mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie postanowienia umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523). Zgodnie z art. 13 ust. 4 tej umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Zgodnie bowiem z komentarzem do Konwencji Modelowej OECD, art. 13 ma zastosowanie do zysków z przeniesienia majątku, w szczególności sprzedaży, zamiany, przekazania spółce w zamian za udziały.

Stwierdzić zatem należy, iż przychody z ww. tytułu podlegają opodatkowaniu w państwie siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika.

W efekcie - jako że Wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonym na formularzu ORD-IN w części B. 3 "Adres siedziby (miejsca zamieszkania)" w poz. 12-21 podał jako adres miejsca zamieszkania terytorium polskie - przyjęto założenie, iż jest rezydentem polskim, wobec czego powyższy dochód będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce.

Na gruncie polskich przepisów prawa podatkowego kwestię opodatkowania dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez osoby fizyczne z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji) spółek kapitałowych do innej spółki kapitałowej reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 omawianej ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Jak wskazuje art. 17 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, między innymi, nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W ust. 2 powyższego artykułu ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazujące tryb ustalania przychodu, gdy cena określona w umowie bez uzasadnienia znacznie odbiega od wartości rynkowej. W razie zaistnienia takich okoliczności, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa przychód w wysokości rynkowej. Zgodnie z ust. 4 tego artykułu, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej jest uprawniony do określenia wartości przychodu z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych, jeżeli podatnik nie wskaże przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik.

Jak słusznie Wnioskodawca zauważył, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy, przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, co do zasady, jest ich wartość nominalna - jednakże podkreślenia wymaga, iż w każdym przypadku przy ustalaniu przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy zawsze - również w przedmiotowej sprawie - gdy wartość nominalna udziałów objętych za wkład niepieniężny bez uzasadnionej przyczyny odbiega od ich wartości rynkowej, organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej przysługują uprawnienia nadane przepisem art. 19 ustawy.

Przy tym, jedynie organy wymienione w tym przepisie władne są, aby przeprowadzić postępowanie dowodowe i ocenić, czy zachodzą przesłanki do skorzystania z uprawnień wynikających z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Są to bowiem uprawnienia nadane tym organom przepisami rangi ustawowej.

Tym samym ocena, o której mowa w wyżej wskazanym art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być przedmiotem rozstrzygnięcia w drodze interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego należy stwierdzić, że wydana ona została w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.