ITPB1/415-366/10/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2010 r. (data wpływu 12 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu rozliczenia dochodów uzyskanych z pracy na pokładzie statku - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu rozliczenia dochodów uzyskanych z pracy na pokładzie statku.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca pracuje jako marynarz na stanowisku kapitana na statkach pełnomorskich (przeważnie ponad 183 dni w roku) pływających pod banderą belgijską, eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Siedziba i faktyczny zarząd przedsiębiorstwa (armatora-pracodawcy), które eksploatuje ww. statki znajduje się w Belgii. Jest to jedyne źródło dochodów uzyskiwanych za granicą. Z tytułu ww. zatrudnienia Wnioskodawca płaci podatek dochodowy w Belgii (ok. 43%).

Od 2010 r. Wnioskodawca będzie osiągał dochody w Polsce z najmu lokalu użytkowego (52 m ²), które zamierza opodatkować na zasadach ogólnych lub ryczałtowych. Będzie to jedyny dochód Wnioskodawcy uzyskiwany w Polsce.

Dla wyżej opisanej sytuacji miejsce zamieszkania Wnioskodawcy dla celów podatkowych znajduje się w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 3 Konwencji zawartej między RP a Królestwem Belgii ("Praca najemna") podatek od wynagrodzenia otrzymywanego w Belgii powinien być płacony tylko w Belgii (w Polsce - nie), a dochody które będą otrzymane z najmu lokalu w Polsce powinny być rozliczone bez uwzględniania (doliczania) dochodów osiąganych w Belgii, zarówno w przypadku, gdy osiągnięte dochody - z najmu lokalu w Polsce będą opodatkowane na zasadach ogólnych jak i w przypadku gdy formą opodatkowania dochodów z najmu będzie ryczałt.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy dotyczące nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego - art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie zatem z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3, do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym (...) stosuje się zasadę, która zgodna jest z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego, zatem podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa.

Dla rozstrzygnięcia, jaką umowę międzynarodową należy zastosować do osoby wykonującej pracę na pokładzie statku morskiego - niezależnie od tego pod jaką banderą pływa - istotne jest więc to, w jakim państwie znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest zatrudniony na umowę o pracę na statkach pełnomorskim pływających pod banderą belgijską, przy czym siedziba i miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa, które eksploatuje statki znajdują się w Belgii. Miejscem zamieszkania Wnioskodawcy jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca zamierza również osiągać dochody z najmu lokalu użytkowego i opodatkować je na zasadach ogólnych lub w formie ryczałtu.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139), z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Ustęp 3 niniejszego artykułu stanowi, że bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu wynagrodzenia otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego, statku powietrznego albo pojazdu szynowego lub drogowego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym bądź na pokładzie statku żeglugi śródlądowej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Z art. 30 Konwencji wynika, że sporządzono ją w dwóch egzemplarzach, każdy w językach polskim, francuskim i niderlandzkim, przy czym wszystkie teksty są jednakowo autentyczne.

Z wersji francuskiej przepisu art. 15 ust. 3 konwencji wynika, że wynagrodzenia otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego, statku powietrznego albo pojazdu szynowego lub drogowego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym bądź na pokładzie statku żeglugi śródlądowej, mogą być opodatkowane (a nie: "podlegają opodatkowaniu tylko") w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Należy zauważyć, że w polskiej wersji językowej znajduje się błąd wynikający z niewłaściwego przetłumaczenia z języka francuskiego na język polski zwrotu "sont imposables" w art. 15 ust. 3 polsko - belgijskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W związku z powyższym, dochody uzyskane przez Podatnika z tytułu wykonywania pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorcę mającego faktyczny zarząd w Belgii podlegają opodatkowaniu zarówno w Polsce jak i w Belgii. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania w Polsce zastosowanie będzie miała metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 23 ust. 2 umowy oraz art. 29 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (metoda odliczenia proporcjonalnego).

Zgodnie z art. 23 ust. 2 lit. a) polsko-belgijskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochody lub posiada majątek, które, stosownie do postanowień niniejszej Konwencji, podlegają opodatkowaniu w Belgii, to Polska zezwoli na odliczenie od podatku należnego od tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Belgii (w tym, w odniesieniu do dywidend, na warunkach i w granicach przewidzianych przez ustawodawstwo polskie, na odliczenie podatku należnego w Belgii od zysków, z których dywidendy są wypłacane).

Zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, mający miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8 (metody wyłączenia), lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przepisy art. 11 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a, co wynika z art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym podatnicy, mający miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są obowiązani w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju, wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 44 ust. 7 ww. ustawy). Następnie w myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy podatnicy ci są obowiązani złożyć w urzędzie skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8 (druk PIT-36), wraz z informacją o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym (druk PIT-ZG).

W tym samym terminie, stosownie do art. 45 ust. 4 pkt 1 ustawy, podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również zaliczek pobranych przez płatników.

Natomiast w kwestii dochodów z najmu wskazać należy, że zgodnie z art. 9a ust. 6 ustawy, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 (tekst jedn. najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą), są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Podatnicy osiągający dochody najmu lub dzierżawy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h (art. 44 ust. 1 pkt 2 ustawy).

W myśl zaś art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Przepis art. 3 ww. ustawy stanowi, iż przychodów (dochodów) opodatkowanych w formach zryczałtowanych nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł podlegającymi opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do uregulowań zawartych w art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

W myśl przepisu art. 21 ust. 1 tej ustawy podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 następnego miesiąca, a za miesiąc grudzień - w terminie złożenia zeznania.

Stosownie do ust. 1a ww. przepisu, podatnicy mogą obliczać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 następnego miesiąca po upływie kwartału, za który ryczałt ma być opłacony, a za ostatni kwartał roku podatkowego - w terminie złożenia zeznania.

Z kolei ust. 2 pkt 2 tego samego artykułu stanowi, że podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani złożyć w urzędzie skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru, tj. PIT-28 o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku.

Reasumując, dochód osiągnięty z tytułu pracy na statkach w sytuacji gdy zarząd przedsiębiorstwa, które je eksploatuje znajduje się w Belgii podlega opodatkowaniu zarówno w Belgii jak i w Polsce. Wnioskodawca winien wykazać ten dochód w zeznaniu PIT-36 łącznie z innymi dochodami podlegającymi opodatkowaniu na zasadach ogólnych, np. dochodami z najmu lokalu - jeśli Wnioskodawca podejmie decyzję o ich opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ustawy. Do zeznania podatkowego Wnioskodawca jest zobligowany dołączyć informację PIT/ZG o uzyskanych dochodach w danym roku podatkowym za granicą. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania należy zastosować metodę określoną w art. 27 ust. 9 ustawy.

W przypadku zaś, gdy Wnioskodawca zadecyduje o opodatkowaniu przychodów z najmu lokalu w formie ryczałtu ewidencjonowanego zobowiązany jest do złożenia zeznania podatkowego PIT-28 w terminie do 31 stycznia następnego roku, wyłącznie z tytułu uzyskiwanego przychodu z najmu tego lokalu, bez uwzględniania dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Należy przy tym zastrzec, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.