ITPB1/415-365a/08/PSZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2008 r. (data wpływu 30 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę komandytową wniesionych udziałów/akcji - jest prawidłowe.

W dniu 30 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę komandytową wniesionych udziałów/akcji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Planuje Pani założyć, wraz z innymi osobami, spółkę komandytową, w której będzie Pani komplementariuszem. Jako swój wkład zamierza Pani wnieść posiadane akcje spółek giełdowych. Wartość Pani wkładu niepieniężnego zostanie ustalona w umowie spółki komandytowej i będzie to aktualna wartość rynkowa akcji, znacznie wyższa od wartości po jakich zostały objęte lub nabyte.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie i trzecie. Wniosek Pani w pozostałym zakresie zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów/akcji spółek kapitałowych nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie rodzi obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego.

Powyższe wynika wprost z treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny stanowi przychód z kapitałów pieniężnych. Przychód powstaje w dniu zarejestrowania spółki, albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego, albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. Zakres przedmiotowy cytowanego przepisu ograniczony został wyłącznie do sytuacji kiedy objęcie udziałów następuje w spółce mającej osobowość prawną. Ustawa nie wprowadza analogicznej zasady w przypadku objęcia udziałów lub akcji w zamian za wkłady wnoszone przez wspólnika do spółki nie posiadającej osobowości prawnej tj. m.in. spółki komandytowej. Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Spółka ta zaliczana jest do kategorii jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, o czym stanowi art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Uwzględniając zatem generalną zasadę prawa podatkowego, zgodnie z którą niedopuszczalna jest rozszerzająca wykładnia przepisów prawa podatkowego, należy stwierdzić, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej w zamian za udziały w tej spółce nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie pyt. 2 i 3 wskazuje Pani, iż zgodnie z art. 28 w związku z art. 103 Kodeksu spółek handlowych udziały/akcje spółek kapitałowych wniesione do spółki komandytowej stanowią jej majątek odrębny od majątku wspólników. Spółka nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Zatem w przypadku sprzedaży przez spółkę udziałów/akcji otrzymanych w ramach wkładu niepieniężnego, kwestię opodatkowania podatkiem dochodowym należy rozpatrywać w kontekście art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Opisaną zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

Artykuł 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. W art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy wskazano natomiast, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie akcji w spółce mającej osobowość prawną; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych akcji. Zdaniem Pani bezspornym jest, że sprzedaż przez spółkę komandytową akcji otrzymanych wcześniej przez nią tytułem wkładu od Pani jako komplementariusza, powoduje powstanie kosztu, o którym mowa w przytoczonym powyżej art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, koszty uzyskania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. W razie braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Tym samym, poprzez sprzedaż przedmiotowych udziałów/akcji przez spółkę komandytową, powstaje u Pani koszt odpowiadający proporcji Pani prawa do udziału w zysku spółki komandytowej. Jednakże aby prawidłowo określić wysokość kosztów uzyskania przychodów jaki przypadnie Pani jako wspólnikowi, którego udziały/akcje podlegają zbyciu, należy wcześnie> ustalić wysokość łącznego kosztu uzyskania przychodów, jaki powstanie po stronie wszystkich wspólników spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 107 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych, jeżeli wkładem komandytariusza do spółki jest w całości lub w części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne. Na podstawie art. 103 w związku z art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych, udział kapitałowy takiego wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Przepisy regulujące wnoszenie takiego aportu do spółki komandytowej wymagają wprost, aby jego wartość była określana w wartości rynkowej, nie jest to jedynie kwestia uzgodnień między wspólnikami. Tym samym dla wspólników spółki komandytowej wartością nabycia udziałów/akcji tytułem aportu czyli na potrzeby art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatkiem na ich nabycie (objęcie) jest wartość rynkowa tych udziałów/akcji, która jest również ich wartością księgową ujętą w księgach tej spółki.

Przepis ten wskazuje wprost, że kosztem ze zbycia udziałów/akcji są wydatki na ich nabycie. Ponieważ spółka komandytowa nabywa te udziały/akcje w zamian za przyznany Pani określony udział kapitałowy, koszt dla wszystkich wspólników z tytułu ich zbycia przez spółkę powinien być określony w ich wartości rynkowej z dnia objęcia tego udziału przez Panią.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę komandytową wniesionych udziałów/akcji - uznaje się za prawidłowe.

Podatnikiem, w myśl art. 7 § 1 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki nie mającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 8 ust. 2 ww. ustawy.

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów, z których dochody opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Takimi źródłami są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) i kapitały pieniężne (pkt 7).

Od zakwalifikowania danego przychodu do określonego źródła zależy sposób opodatkowania tego przychodu.

Za działalność gospodarczą uznaje się, zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, każdą działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 ww. ustawy. Należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy określa przychody z kapitałów pieniężnych. Są to należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Przychody te są opodatkowane 19% podatkiem dochodowym - na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy.

Spółka komandytowa jest spółką osobową prawa handlowego. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zalicza spółki komandytowej do kategorii podatnika. Podatnikami są poszczególni wspólnicy spółki komandytowej. Zbycie udziałów w spółce kapitałowej nie mieści się w dyspozycji art. 14 ww. ustawy. Przychód z tego tytułu należy więc kwalifikować jako przychód ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Definicję dochodu podaje treść art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, w myśl której dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzują w jakiej wysokości należy rozpoznać koszty uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży akcji, udziałów wniesionych jako wkład niepieniężny do spółki osobowej. Wobec braku szczególnych unormowań zastosowanie znajdą przepisy ogólne zawarte w art. 22 ust. 1 tej ustawy. Przepis ten statuuje, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów przez spółkę komandytową, do której wniesiono w postaci wkładu niepieniężnego zbywane udziały, jako koszt uzyskania przychodu, co do zasady należy przyjąć wartość odpowiadającą wartości nominalnej wydanych udziałów (akcji) spółki komandytowej w zamian za wniesiony aport - odpowiadającą wycenie wkładu niepieniężnego dokonanej przez wspólników w momencie jego wniesienia do spółki komandytowej.

Jak wskazano powyżej, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 8 ust. 2 ww. ustawy.

Zatem, koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów/akcji wniesionych do spółki komandytowej, winien zostać rozliczony proporcją udziałów, jakie poszczególni wspólnicy posiadają w zyskach spółki komandytowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.