ITPB1/415-365/08/PSZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2008 r. (data wpływu 30 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia akcji spółek giełdowych jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia udziałów jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę komandytową wniesionych udziałów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Planuje Pani założyć, wraz z innymi osobami spółkę komandytową, w której będzie Pani komplementariuszem. Jako swój wkład zamierza Pani wnieść posiadane akcje spółek giełdowych. Wartość Pani wkładu niepieniężnego zostanie ustalona w umowie spółki komandytowej i będzie to aktualna wartość rynkowa akcji, znacznie wyższa od wartości po jakich zostały objęte lub nabyte.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Wniosek Pani w pozostałym zakresie zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów/akcji spółek kapitałowych nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie rodzi obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego.

Powyższe wynika wprost z treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny stanowi przychód z kapitałów pieniężnych. Przychód powstaje w dniu zarejestrowania spółki, albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego, albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. Zakres przedmiotowy cytowanego przepisu ograniczony został wyłącznie do sytuacji kiedy objęcie udziałów następuje w spółce mającej osobowość prawną. Ustawa nie wprowadza analogicznej zasady w przypadku objęcia udziałów lub akcji w zamian za wkłady wnoszone przez wspólnika do spółki nie posiadającej osobowości prawnej tj. m.in. spółki komandytowej. Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Spółka ta zaliczana jest do kategorii jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, o czym stanowi art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Uwzględniając zatem generalną zasadę prawa podatkowego, zgodnie z którą niedopuszczalna jest rozszerzająca wykładnia przepisów prawa podatkowego, należy stwierdzić, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej w zamian za udziały w tej spółce nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie pyt. 2 i 3 wskazuje Pani, iż zgodnie z art. 28 w związku z art. 103 Kodeksu spółek handlowych udziały/akcje spółek kapitałowych wniesione do spółki komandytowej stanowią jej majątek odrębny od majątku wspólników. Spółka nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Zatem w przypadku sprzedaży przez spółkę udziałów/akcji otrzymanych w ramach wkładu niepieniężnego, kwestię opodatkowania podatkiem dochodowym należy rozpatrywać w kontekście art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Opisaną zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

Artykuł 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. W art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy wskazano natomiast, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie akcji w spółce mającej osobowość prawną; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych akcji. Zdaniem Pani bezspornym jest, że sprzedaż przez spółkę komandytową akcji otrzymanych wcześniej przez nią tytułem wkładu od Pani jako komplementariusza, powoduje powstanie kosztu, o którym mowa w przytoczonym powyżej art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, koszty uzyskania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. W razie braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Tym samym, poprzez sprzedaż przedmiotowych udziałów/akcji przez spółkę komandytową, powstaje u Pani koszt odpowiadający proporcji Pani prawa do udziału w zysku spółki komandytowej. Jednakże aby prawidłowo określić wysokość kosztów uzyskania przychodów jaki przypadnie Pani jako wspólnikowi, którego udziały/akcje podlegają zbyciu, należy wcześniej ustalić wysokość łącznego kosztu uzyskania przychodów, jaki powstanie po stronie wszystkich wspólników spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 107 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych, jeżeli wkładem komandytariusza do spółki jest w całości lub w części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne. Na podstawie art. 103 w związku z art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych, udział kapitałowy takiego wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Przepisy regulujące wnoszenie takiego aportu do spółki komandytowej wymagają wprost, aby jego wartość była określana w wartości rynkowej, nie jest to jedynie kwestia uzgodnień między wspólnikami. Tym samym dla wspólników spółki komandytowej wartością nabycia udziałów/akcji tytułem aportu czyli na potrzeby art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatkiem na ich nabycie (objęcie) jest wartość rynkowa tych udziałów/akcji, która jest również ich wartością księgową ujętą w księgach tej spółki.

Przepis ten wskazuje wprost, że kosztem ze zbycia udziałów/akcji są wydatki na ich nabycie. Ponieważ spółka komandytowa nabywa te udziały/akcje w zamian za przyznany Pani określony udział kapitałowy, koszt dla wszystkich wspólników z tytułu ich zbycia przez spółkę powinien być określony w ich wartości rynkowej z dnia objęcia tego udziału przez Panią.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych wniesienia udziałów/akcji jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej - uznaje się za nieprawidłowe.

Wniesienie do spółki osobowej określonych rzeczy, czy też praw majątkowych jako wkładu niepieniężnego jest formą ich odpłatnego zbycia. Odpłatne zbycie rzeczy i niektórych praw majątkowych - zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - jest odrębnym źródłem przychodów.

Jak stanowi jednakże przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów ust. 1 pkt 8 - traktujących o przychodach ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych - nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Natomiast, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, co wynika z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychody należące do kapitałów pieniężnych wymienione zostały przez ustawodawcę enumeratywnie w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in.: należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy).

Z analizy powyższych uregulowań prawnych wynika, iż żadne z nich nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych tytułem wniesienia akcji spółek kapitałowych do spółki osobowej. Wprawdzie wymieniony wcześniej przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym wyłącza z opodatkowania zdefiniowane kategorie wkładu niepieniężnego, to jego dyspozycja nie obejmuje swoim zakresem kapitałów i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wniesienie przez osobę fizyczną akcji do spółki komandytowej powoduje zmianę ich właściciela. W konsekwencji dochodzi do odpłatnego zbycia wniesionych udziałów i akcji na rzecz spółki komandytowej. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodzi więc do powstania przychodu w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a).

Na mocy zaś art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl zaś art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Z kolei, zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Wskazanie co do sposobu obliczenia dochodu z odpłatnego zbycia akcji, udziałów zawiera art. 30b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym. Oblicza się go jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi w zależności od sposobu nabycia akcji (w zamian za aport lub za gotówkę) odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku odpłatnego zbycia akcji w spółce objętych przed dniem 1 stycznia 2001 r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych akcji - art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 z późn. zm.).

Dochody, o których mowa powyżej Wnioskodawca zobowiązany jest wykazać - na zasadach określonych w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym - w odrębnym zeznaniu, które należy złożyć w urzędzie skarbowym do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, jednocześnie uiszczając należny podatek.

Reasumując, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółek kapitałowych wygeneruje u Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych. Koszt uzyskania przychodu w tym wypadku stanowić będą wydatki poniesione na nabycie wnoszonych udziałów, których wysokość określona zostanie na podstawie wyżej cytowanych przepisów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.