ITPB1/415-352/07/09-S/ENB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 651/08 - stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2007 r. (data wpływu - 12 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego - jest prawidłowe.

W dniu 12 października 2007 r. (data wpływu) został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jest Pan żołnierzem zawodowym pełniącym służbę w międzynarodowych strukturach wojskowych na stanowisku Szefa Sekcji Logistyki. Rozkazem Personalnym Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 30 maja 2006 r. został Pan zwolniony z poprzednio zajmowanego stanowiska w Polsce i wyznaczony do służby poza granicami kraju w strukturach sił sojuszniczych NATO, w Niemczech, na okres od 1 sierpnia 2006 r. do 31 lipca 2009 r.. Pana służba na stanowisku Szefa Sekcji Logistyki polega na wsparciu i zabezpieczeniu w systemy informatyczne Sektora i Dowództwa Komponentu Sił Powietrznych w R., jak i wszystkich zespołów wydzielanych i uczestniczących w zadaniach bojowych i ćwiczeniach realizowanych głównie w ramach misji ISAF w Afganistanie. Dowództwo i Sektor są organizacjami międzynarodowymi, w których służą żołnierze państw sojuszniczych NATO. Pana praca wymaga ciągłej gotowości do wsparcia sił państw sojuszniczych członków NATO w ramach misji ISAF w dowolnym regionie świata.

Otrzymuje Pan uposażenie oraz nagrodę roczną i gratyfikację urlopową w polskich złotych oraz należność zagraniczną w euro przelewaną na konto w Niemczech.

Zarówno uposażenie w polskich złotych jak i należność zagraniczna są wypłacane przez płatnika - Centralę Wojskowe Misje Pokojowe z siedzibą w W. Od wszystkich należności pobierana jest zaliczka na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z obowiązującymi stawkami i progami podatkowymi. Płatnik nie dokonał odliczeń diet zwolnionych od opodatkowania, a wystawiony PIT11/8B zawierał należność zagraniczną przeliczoną z euro na PLN. Nie jest Pan zwolniony z obowiązku płacenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Pana zdaniem otrzymuje Pan należność pieniężną za to, że jest użyty poza granicami państwa dla wzmocnienia sił państw sojuszniczych, a fakt pozostawania w gotowości do użycia, wysłania w dowolny rejon w celu uczestnictwa zarówno w konflikcie zbrojnym jak również w misji pokojowej czy akcji humanitarnej potwierdza przeznaczenie organizacji, w której Pan służy. Nadmienił Pan również, że w każdym czasie, część żołnierzy NCSA jak i CC-Air HQ bierze udział w tego typu zadaniach.

Jako żołnierz zawodowy otrzymuje Pan wynagrodzenie w ramach stosunku służbowego.

W myśl przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody wynikające ze stosunku służbowego są traktowane jako przychody ze stosunku pracy, a zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy pracownikiem jest między innymi osoba pozostająca w stosunku służbowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie przedstawionego stanu faktycznego ma Pan prawo zastosować korzystniejsze dla siebie rozwiązanie w postaci:

* zwolnienia wynagrodzenia od opodatkowania do wysokości 30% diety za każdy dzień pobytu za granicą lub

* skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie zapisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do zastosowania w rocznym rozliczeniu podatkowym rozwiązania korzystniejszego w postaci zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie zapisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ cel jego pobytu za granicą jest identyczny jak cele określone w powołanym przepisie.

W dniu 18 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB1/415-352/07/ENB stwierdzając, iż stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2007 r. jest nieprawidłowe. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 18 stycznia 2008 r. (data wpływu do tut. organu). Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 5 lutego 2008 r. znak ITPB2/415W-4/08/ENB. W dniu 21 lutego 2008 r. wpłynęła do tutejszego organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie jej w całości oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Wyrokiem z dnia 25 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 651/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2008 r. sygnatura akt III SA/Wa 651/08 wniesiono skargę kasacyjną.

Dnia 8 grudnia 2008 r. do tutejszego organu wpłynęło postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2008 r. sygnatura akt III SA/Wa 651/08 o odrzuceniu skargi kasacyjnej, a w dniu 2 lutego 2009 r. odpis prawomocnego wyroku z dnia 25 września 2008 r..

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 651/08 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Z analizy stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca na podstawie Rozkazu Personalnego Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 30 maja 2006 r., zgodnie z "Wykazem Stanowisk Służbowych Przeznaczonych dla Żołnierzy Zawodowych Pełniących Służbę poza Granicami Państwa w Strukturach Organizacji Międzynarodowych i Międzynarodowych Strukturach Wojskowych"- etat nr IS/002/0, został wyznaczony do służby w międzynarodowych strukturach wojskowych.

Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na podstawie art. 21 ust. 1 punkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze zwolnienia mogą korzystać ci żołnierze, którzy niezależnie od formy pełnienia służby pełnią tę służbę poza granicami państwa w jednym z celów określonym w tym przepisie, w tym np. dla wzmocnienia państwa albo państw sojuszniczych. Zdaniem sądu ustawa w omawianym przepisie posługuje się pojęciami autonomicznymi wobec przepisów pragmatycznych dotyczących żołnierzy oraz ich służby poza granicami państwa, i choć w procesie ustalania właściwego znaczenia pojęcia "wzmocnienie sił państwa albo państw sojuszniczych" dopuszczalne byłoby posiłkowanie się tymi przepisami to należy jednak pamiętać o zasadzie autonomii prawa podatkowego, dlatego odwoływanie się do przepisów pragmatycznych regulujących sposób wyznaczania i kierowania żołnierzy do służby poza granicami państwa, nie jest możliwe wtedy, gdy prowadzi to do wniosku o nieracjonalności Ustawodawcy.

W związku z powyższym, mając na uwadze zaprezentowane stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz oświadczenie Wnioskodawcy zawarte we wniosku, że spełnia cele wskazane w przepisie podatkowym w postaci wyznaczenia do służby w międzynarodowych strukturach wojskowych w celu użycia poza granicami państwa dla wzmocnienia sił państw sojuszniczych, należy uznać, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należności zagranicznej otrzymanej w związku z pełnieniem służby poza granicami państwa w okresie od 1 sierpnia 2006 do 31 lipca 2009 r., przy czym podkreślenia wymaga, że zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Ponadto zgodnie ze wskazanym przez Wnioskodawcę art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 powołanej ustawy, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

Przepis ten (ust. 15) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. stanowi, że zwolnienie o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia:

Taki sam zakres podmiotowy zawierał art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. zwalniający od podatku część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, z wyjątkiem wynagrodzenia uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej, w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym była wykonywana praca; zwolnienie dotyczy dochodów nieprzekraczających rocznie równowartości trzydziestu diet, z zastrzeżeniem ust. 15.

Przepis ten (ust. 15) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. stanowi, że zwolnienie o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia za pracę otrzymywanego przez pracownika w związku z jego pobytem poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83.

Zatem w sytuacji skorzystania przez podatnika ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 tejże ustawy nie ma zastosowania.

Odnosząc się do wskazanej przez Wnioskodawcę możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy podkreślić, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. ma zastosowanie wyłącznie do osób uzyskujących dochody ze stosunku pracy. Mając zatem na uwadze przepis art. 21 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz to iż Wnioskodawca uzyskiwał dochody ze stosunku służbowego, należy uznać, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.