ITPB1/415-350/07/MK - Czy jednorazowy zasiłek z tytułu śmierci współmałżonka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2007 r. (data wpływu 12 października 2007 r.), uzupełnionym w dniu 5 listopada 2007 r. (data stempla pocztowego), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania otrzymywanych z brytyjskiego systemu ubezpieczeń społecznych: comiesięcznego zasiłku rodzinnego dla rodziców samotnie wychowujących dziecko oraz jednorazowego zasiłku z tytułu śmierci współmałżonka - jest prawidłowe.

W dniu 12 października 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania otrzymywanych z brytyjskiego systemu ubezpieczeń społecznych: comiesięcznego zasiłku rodzinnego dla rodziców samotnie wychowujących dziecko oraz jednorazowego zasiłku z tytułu śmierci współmałżonka. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 2 listopada 2007 r. (data wpływu 6 listopada 2007 r.).

W przedmiotowym wniosku oraz w piśmie uzupełniającym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Mąż Wnioskodawczyni, obywatel Włoch, pracował w Wielkiej Brytanii, we Włoszech i w Polsce. W ubiegłym r. osiągnął wiek emerytalny, w związku z czym uzyskał emeryturę polską. Wystąpił również do odpowiedników polskiego Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Wielkiej Brytanii i we Włoszech o ustalenie prawa do zagranicznego świadczenia emerytalnego, łączącego okresy pracy we wszystkich ww. krajach. W październiku 2006 r., jeszcze przed rozpatrzeniem sprawy i otrzymaniem decyzji o przyznaniu świadczenia, mąż Wnioskodawczyni zmarł. Na dzień śmierci nie był on uprawniony do pobierania z brytyjskiego systemu ubezpieczeń społecznych świadczenia emerytalno-rentowego, ani też nie był zatrudniony na umowę o pracę na terenie Wielkiej Brytanii.

Wnioskodawczyni powiadomiła brytyjskie biuro emerytalne o fakcie śmierci jej współmałżonka, które przyznało jej w drodze decyzji następujące świadczenia: jednorazowy zasiłek z tytułu śmierci współmałżonka (wypłacony w 2007 r.) oraz comiesięczny zasiłek rodzinny dla rodzica samotnie wychowującego dziecko (wyliczony w oparciu o ubezpieczenie krajowe zmarłego współmałżonka i jego zarobki za lata 1978-1997; przyznany do momentu ukończenia przez dziecko 20 r. życia, a wypłacany od lipca 2007 r.). Płatności obu świadczeń dokonywane są w formie czeków, przysyłanych zwykłym listem na adres Wnioskodawczyni, które następnie są realizowane za pośrednictwem banku. Wypłata środków pieniężnych z tego tytułu następuje po otrzymaniu potwierdzenia z Wielkiej Brytanii. Co więcej, Wnioskodawczyni stwierdziła, iż otrzymuje za pośrednictwem banku świadczenia w kwocie pomniejszonej o zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz prowizje bankowe.

Natomiast sama Wnioskodawczyni nie pobierała i nie pobiera z Wielkiej Brytanii świadczenia emerytalno-rentowego, zaś ww. zasiłek na dziecko nie ma charakteru dodatku rodzinnego do emerytury bądź renty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy comiesięczny zasiłek rodzinny dla rodzica samotnie wychowującego dziecko oraz jednorazowy zasiłek z tytułu śmierci współmałżonka podlegają opodatkowaniu według przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, podatek od ww. świadczeń został potrącony niesłusznie, gdyż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 91 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oba zasiłki są zwolnione z podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W myśl art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis art. 3 tejże ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 17 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840) emerytury, renty i inne podobne wynagrodzenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Dla określenia skutków podatkowych wypłacanego zasiłku rodzinnego dla rodzica samotnie wychowującego dziecko bardzo istotnym jest ścisłe zdefiniowanie użytego w ww. przepisie określenia "inne podobne wynagrodzenia". Przytoczona Konwencja została przyjęta z uwzględnieniem postanowień Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej w zamyśle państw-członków Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) wzorzec dla umów o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu z zachowaniem możliwości negocjacji w przypadku znacznych różnic w systemach podatkowych.

Artykuł 18 Konwencji Modelowej stanowi, że emerytury i inne podobne świadczenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z tytułu jej wcześniejszej pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym odbiorca emerytury ma miejsce zamieszkania. Zgodnie z tym przepisem, opierając się jednocześnie na Komentarzu do artykułu 18 Konwencji, należy stwierdzić - mając na uwadze uprawnienia do wypłaty innych niż pracownik beneficjentów (np. żyjący współmałżonek lub dzieci pracownika) - że kwestia tego, czy konkretną wypłatę uważa się za "inne podobne świadczenie" zależy m.in. od źródła jej pochodzenia (tzn. musi ona pochodzić z systemu emerytalnego obowiązującego w państwie zatrudnienia) oraz jej związku z zatrudnieniem w przeszłości, a także faktu osiągnięcia przez ubezpieczonego (pracownika) wieku emerytalnego właściwego dla danego zawodu.

Z przytoczonego przez Wnioskodawczynię stanu faktycznego, wynika, iż zasiłek rodzinny dla rodziców samotnie wychowujących dziecko jest wypłacany w ramach brytyjskiego systemu ubezpieczeń społecznych, został wyliczony w oparciu o ubezpieczenie krajowe zmarłego współmałżonka i jego zarobki z lat 1978-1997. Nadto, w chwili śmierci współmałżonek był uprawnionym do polskiej emerytury, a dodatkowo we Włoszech i w Wielkiej Brytanii toczyły się z jego wniosku postępowania w sprawie ustalenia prawa do świadczenia emerytalnego. Tym samym, ww. zasiłek można zakwalifikować jako "inne podobne wynagrodzenie" z art. 17 ust. 1 konwencji polsko-brytyjskiej.

Na podstawie powołanej regulacji, świadczenia otrzymane przez świadczeniobiorcę podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. Oznacza to, że do ich opodatkowania w Polsce stosuje się przepisy polskiego prawa podatkowego.

Na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych comiesięczny zasiłek rodzinny dla rodzica samotnie wychowującego dziecko mieści się w dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są m.in. świadczenia rodzinne wypłacane na podstawie przepisów o świadczeniach rodzinnych. W myśl art. 11a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 listopada 2003 r. o świadczeniach rodzinnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 992 z późn. zm.) świadczeniem rodzinnym jest dodatek do zasiłku rodzinnego z tytułu samotnego wychowywania dziecka, przysługujący samotnie wychowującym dziecko matce lub ojcu, opiekunowi faktycznemu dziecka albo opiekunowi prawnemu dziecka, jeżeli nie zostało zasądzone świadczenie alimentacyjne na rzecz dziecka od drugiego z rodziców dziecka, ponieważ drugi z rodziców dziecka nie żyje.

Stosownie do art. 1 ust. 2 ustawy o świadczeniach rodzinnych, świadczenia te przysługują obywatelom polskim i cudzoziemcom:

Od dnia 1 maja 2004 r. (tj. dnia przystąpienia Polski do struktur Unii Europejskiej) stosuje się - w zakresie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego - przepisy następujących rozporządzeń Rady (EWG):

Wspomniana wyżej koordynacja systemów zabezpieczenia społecznego pozwala na wyeliminowanie skutków podlegania różnym systemom zabezpieczenia społecznego różnych państw, przede wszystkim w związku z późn. zm. miejsca pobytu lub zamieszkania. Dotyczy zatem osób, które pracowały kolejno w kilku państwach i w tych państwach podlegały ubezpieczeniu. Artykuł 2 ust. 2 rozporządzenia Nr 1408/71 stanowi, iż przepisy tego aktu prawnego stosuje się do osób pozostałych przy życiu po śmierci pracowników najemnych lub osób prowadzących działalność na własny rachunek, lub studentów, którzy podlegali ustawodawstwu jednego lub kilku Państw Członkowskich, niezależnie od obywatelstwa tych osób, o ile osoby pozostałe przy życiu są obywatelami jednego z Państw Członkowskich lub bezpaństwowcami, lub uchodźcami, zamieszkałymi na terytorium jednego z Państw Członkowskich. Natomiast przepis art. 3 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, że osoby, do których stosuje się przepisy tegoż rozporządzenia, podlegają obowiązkom i korzystają z praw wynikających z ustawodawstwa każdego Państwa Członkowskiego na tych samych warunkach co obywatele tego Państwa, z zastrzeżeniem przepisów szczególnych zawartych w niniejszym rozporządzeniu.

Zgodnie z art. 4 rozporządzenia Nr 1408/71 rozporządzenie to stosuje się do wszystkich ustawodawstw odnoszących się do działów zabezpieczenia społecznego, które dotyczą m.in. świadczeń dla osób pozostałych przy życiu (art. 4 lit. d), świadczeń z tytułu śmierci (lit. f) i świadczeń rodzinnych (lit. h).

Konkludując, wyżej przytoczone przepisy w zakresie świadczeń rodzinnych, w szczególności - dodatku z tytułu samotnego wychowywania dziecka, stosuje się w odniesieniu do obywateli Państw Członkowskich UE (niezależnie od miejsca zamieszkania, które winno znajdować się na terytorium jednego z państw UE) na zasadzie równego traktowania, tzn. obywatel Polski, mieszkający na terytorium Wielkiej Brytanii, traktowany jest jak obywatel tegoż państwa.

W przyjętym przez Wnioskodawczynię stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego dokonano błędnej kwalifikacji ww. zasiłku, jako dodatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 91 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącym, że wolne od podatku dochodowego są wypłacone, za pośrednictwem płatnika, przy emeryturach i rentach zagranicznych podwyżki (zwiększenia) mające charakter dodatków rodzinnych, pod warunkiem przedstawienia płatnikowi dokumentu stwierdzającego wysokość podwyżki. Jak wskazano jednak w uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawczyni nie pobiera zagranicznego świadczenia emerytalno-rentowego, a otrzymywany na dziecko zasiłek nie jest dodatkiem do emerytury bądź renty, tym samym nie zostały spełnione przesłanki zwolnienia z cytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 91 ww. ustawy. Jak uprzednio wykazano, ma tutaj zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei dokonując analizy prawno-podatkowej wypłaconego z brytyjskiego systemu ubezpieczeń społecznych jednorazowego zasiłku z tytułu śmierci współmałżonka, należy odwołać do przepisu art. 17 ust. 2 konwencji polsko-brytyjskiej, gdzie przewidziano, że jednorazowe wypłaty w ramach systemu emerytalnego utworzonego w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie.

Niemniej jednak, w myśl art. 22 ust. 2 lit. c) ww. Konwencji, jeżeli zgodnie z jej postanowieniami dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, to Polska może przy odliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód w celu ustalenia stawki podatku od takiego pozostałego dochodu. Sposób określenia podatku w sytuacji, w której znajduje zastosowanie taki zapis umowy międzynarodowej reguluje przepis art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, jeżeli podatnik zamieszkały na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i objęty nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z określoną w ust. 1 skalą podatkową, osiągał również dochody ze źródeł przychodów znajdujących się zagranicą, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

Jednakże, jednorazowy zasiłek z tytułu śmierci współmałżonka, w tym także otrzymany z zagranicy, mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 7 cytowanej ustawy, na mocy którego wolnymi od podatku dochodowego są odprawy pośmiertne i zasiłki pogrzebowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Informuje się, że w razie złożenia przez Wnioskodawczynię fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.