ITPB1/415-346/08/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2008 r. (data wpływu 23 czerwiec 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia różnic kursowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w dniu 18 marca 2008 r. zawarła z bankiem negocjowaną terminową transakcję wymiany walut wymienialnych (waluta bazowa USD). Waluta i kwota zakupionego przez Spółkę - posiadacza rachunku to 400 000 USD, a waluta i kwota sprzedana przez posiadacza rachunku - 907 200 PLN. Sposób rozliczenia transakcji przez zamknięcie w dniu 30 maja 2008 r. z zastosowaniem kursu terminowego ustalonego z dealerem. Transakcja zabezpieczona została na okres od 18 marca 2008 r. do 30 maja 2008 r. w kwocie 71 808 PLN w formie depozytu gwarancyjnego.

W dniu 30 maja 2008 r. bank wystawił potwierdzenie zawarcia transakcji zamykającej pod datą 30 maja 2008 r. do transakcji terminowej zawartej 18 marca 2008 r. Waluta i kwota zakupiona przez posiadacza rachunku - 868 800 PLN, a waluta i kwota sprzedana przez posiadacza rachunku to 400 000 USD.

Rozliczenie transakcji "nierzeczywiste" NDF - rozliczenie różnic kursowych pomiędzy uzgodnionym dla transakcji kursem terminowym, a kursem bieżącym z dnia rozliczenia transakcji dało wynik ujemny w kwocie 37 400 PLN (po korekcie 38 400 PLN).

Pismem z dnia 12 sierpnia 2008 r. nr ITPB1/415-346/08/WM, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wezwał do uzupełnienia stanu faktycznego we wniosku.

W odpowiedzi, w piśmie z dnia 22 sierpnia 2008 r. (data wpływu 28 sierpnia 2008 r.) wyjaśniono, iż:

* w przedmiocie wykonywanej przez Spółkę działalności gospodarczej nie występuje finansowa działalność usługowa. Zdaniem Spółki nie ma konieczności w tym przypadku uzupełniania przedmiotu działalności ponieważ przeprowadzona transakcja polegała na zakupie usługi finansowej na własny rachunek poprzez lokatę kapitału w banku, który to bank nie jest przedsiębiorstwem wysokiego ryzyka;

* różnica między kwotą sprzedaną w dniu 18 marca 2008 r., a kwotą zakupioną w dniu 30 maja 2008 r. wynosi 38 400 zł;

* zawarta negocjowana transakcja terminowa o której mowa we wniosku miała charakter spekulacyjny i nie służyła zabezpieczeniu konkretnej transakcji handlowej. Wcześniej Spółka zawierała już tego typu transakcje terminowe na których osiągała dodatnie różnice kursowe, powiększając nimi dochody do opodatkowania. Nadmienić należy, że Spółka przeprowadza transakcje handlowe w walucie USD polegające na zakupie ryb na rynku chińskim.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy do wynikłych z rozliczenia przedstawionej wyżej negocjowanej terminowej transakcji wymiany walut wymienialnych różnic kursowych mają zastosowanie przepisy art. 24c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - dotyczące różnic kursowych.

Czy z rozliczenia powyższej transakcji - w tym przypadku ujemna kwota 38 400 PLN w świetle art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jest kosztem uzyskania przychodów. Czy kwota dodatnia na tego typu transakcji byłaby przychodem podatkowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, negocjowane terminowe transakcje walut wymienialnych mieszczą się w formule działalności gospodarczej i są odpowiednio: różnice ujemne - kosztem uzyskania przychodów, natomiast dodatnie - przychodem dla celów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) wyszczególniono dwa odrębne źródła przychodów w postaci:

* pozarolniczej działalności gospodarczej;

* kapitałów pieniężnych i praw majątkowych.

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstaw opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

Przy czym co do zasady przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających stanowią źródło określone w wyżej wskazanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Przez pochodne instrumenty finansowe zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 cyt. ustawy rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 z zm.).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, do pochodnych instrumentów finansowych należy zaliczyć te instrumenty finansowe, które nie są papierami wartościowymi, czyli między innymi: finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe.

Sposób opodatkowania tychże przychodów jest uregulowany przez art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych, między innymi z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Sposób obliczania dochodu ze zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających, określony został w art. 30b ust. 2 ww. ustawy. Dochód ten określa się jako:

* różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14,

* różnicę między sumą przychodów uzyskanych z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a,

* różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Przepisy zawarte w ww. ar. 30b ust. 1 ustawy:

* stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy albo niezapłacenie podatku zgodnie z tymi umowami jest możliwe pod warunkiem posiadania przez podatnika certyfikatu rezydencji (art. 30b ust. 3 ustawy);

* nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (art. 30b ust. 4 ustawy).

Skutkiem wyżej wskazanego przepisu jest konieczność wyłączenia ze źródła przychodów określonego jako kapitały pieniężne, przedmiotu związanego z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że rozliczenie negocjowanej terminowej transakcji wymiany walut wymienialnych nie jest przedmiotem wykonywanej przez Spółkę działalności gospodarczej, a zawarcie tej transakcji miało charakter spekulacyjny i nie służyło zabezpieczeniu konkretnej transakcji handlowej.

A zatem obrót opisanymi we wniosku instrumentami finansowymi przez Spółkę w świetle powyżej cytowanych przepisów - nie stanowiący przedmiotu działalności gospodarczej Spółki, której Wnioskodawca jest wspólnikiem - nie będzie podejmowane w "wykonywaniu działalności gospodarczej", dlatego też obrót ten należy zakwalifikować do źródła przychodu określonego jako kapitały pieniężne.

Konsekwencją takiego stanu jest brak możliwości zastosowania do rozliczenia negocjowanej terminowej transakcji wymiany walut wymienialnych przepisów art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczących różnic kursowych.

W związku z powyższym kwota 38 400 zł wynikająca z rozliczenia powyższej transakcji nie stanowi kosztu uzyskania przychodu Spółki.

Nadmienić należy, że dochodów, o którym mowa w art. 30b ust. 1 cyt. ustawy nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (tj. dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych wg progresywnej skali podatkowej) oraz art. 30c ustawy (tj. dochodami z działalności gospodarczej opodatkowanymi stawką 19%).

Zgodnie z art. 30b ust. 6 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 (odrębne zeznanie według ustalonego wzoru), wykazać między innymi dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, i obliczyć należny podatek dochodowy.

Jednocześnie, mając na uwadze, iż wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczy stosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaznacza się, iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla poszczególnych wspólników Spółki. Uregulowania tej ustawy dotyczą bowiem podatników, którymi są osoby fizyczne. Wniosek natomiast złożyła Spółka jawna, która w świetle zawartych w niej przepisów nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami zaś są poszczególni wspólnicy.

Mając powyższe na uwadze informuje się, że uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wszystkich wspólników możliwe jest poprzez złożenie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z wypełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i art. 14f ustawy - Ordynacja podatkowa przez poszczególne osoby fizyczne - wspólników.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.