ITPB1/415-344/10/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2010 r. (data wpływu 2 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jawna, której Pani jest wspólnikiem (1/3 udziału), prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. Zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje od 2008 r. za pomocą ksiąg rachunkowych. Uzyskiwane przez Panią dochody z działalności gospodarczej w 2008 r. opodatkowane były na zasadach ogólnych, wg stawki liniowej - 19%, natomiast od 2009 r. opodatkowane są na zasadach ogólnych, wg skali podatkowej. W dniu 1 lutego 2008 r. Spółka jawna, którą Pani reprezentuje zawarła umowę o pracę z żoną jednego ze wspólników spółki - Pani synową. Przedmiotowa umowa o pracę od dnia jej zawarcia nie wygasła i nie została rozwiązana ani też sąd powszechny nie stwierdził jej pozorności lub też nieważności. Zakład Ubezpieczeń Społecznych, na podstawie wydanej decyzji, ustalił, iż na Spółce spoczywa obowiązek naliczania oraz pobierania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne składek na Fundusz Pracy oraz FGŚP od wypłacanego - żonie wspólnika (Pani synowej) - wynagrodzenia. Do obowiązków zatrudnionej w spółce żony wspólnika należy: wykonywanie czynności administracyjnych, kompletowanie dokumentów finansowych i księgowych, prowadzenie rozliczeń finansowych oraz prowadzenie ewidencji magazynowej. Od dnia 1 lutego 2008 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku zatrudniona nie otrzymywała od Spółki nagród ani premii wypłacanych w gotówce lub papierach wartościowych od dochodu wspólników, a Spółka nie opłacała od takiego rodzaju wynagrodzenia składek na ubezpieczenia społeczne składek na Fundusz Pracy i FGŚP. Do dnia złożenia niniejszego wniosku uznaje Pani, iż wypłacone przez Spółkę dla zatrudnionej żony wspólnika (Pani synowej) wynagrodzenie nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Za koszt uzyskania przychodu są natomiast uznawane zapłacone przez Spółkę w części przez nią finansowanej należne od wynagrodzenia składki na ubezpieczenia społeczne, składki na Fundusz Pracy oraz FGŚP.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wynagrodzenie za pracę wypłacane, zatrudnionej przez Spółkę, żonie wspólnika, w latach 2008 i następnych, oraz opłacane ze środków finansowych Spółki należne od przedmiotowego wynagrodzenia składki na ubezpieczenia społeczne, składki na Fundusz Pracy i FGŚP.

Pani zdaniem, zgodnie z art. 8 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna aczkolwiek nie posiada osobowości prawnej, ma swobodę w zawieraniu umów. Skoro zatem zostało uznane przez wspólników Spółki, że od dnia 1 lutego 2008 r. żona jednego ze wspólników (Pani synowa) będzie świadczyć pracę za wynagrodzeniem na rzecz spółki jawnej prowadzącej działalność gospodarczą, a wykonywana przez zatrudnioną praca związana jest z zakresem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, to stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dnia 1 lutego 2008 r. spółka ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wypłacone wynagrodzenie oraz opłacane, ze środków finansowych przez Spółkę, od przedmiotowego wynagrodzenia należne składki na ubezpieczenia społeczne, składki na Fundusz Pracy i FGŚP. Natomiast bez znaczenia w przedmiotowej sprawie należy uznać fakt, iż spółkę jawną przy podpisywaniu umowy o pracę reprezentowała Pani - teściowa zatrudnionej. Ponadto uważa Pani, iż do przedmiotowych wydatków nie znajduje zastosowania ograniczenie o nie zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy.

Stosownie do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników.

Ustawodawca w powołanym przepisie posłużył się wyrażeniem "wartość własnej pracy", które nie zostało zdefiniowane dla potrzeb podatku dochodowego. Użyte pojęcie wskazuje, że chodzi tu o wartość wszelkiego rodzaju pracy świadczonej przez ściśle określone osoby na rzecz zatrudniających je podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Natomiast zakres tego pojęcia nie obejmuje innych należności, które obciążają pracodawcę w związku z zatrudnieniem wskazanych osób. Wartość pracy świadczonej przez małżonka wspólnika będzie wyznaczać wysokość przyznanego mu wynagrodzenia.

Ograniczenie zawarte w analizowanym przepisie odnosi się m.in. do prowadzenia działalności w formie spółki jawnej. Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Należy zwrócić uwagę, na to, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyraźnie mówi o "wspólnikach" w liczbie mnogiej, nie zaś o "wspólniku", dlatego też wyłączenie z możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wartości pracy małżonka jednego ze wspólników, dotyczy wszystkich wspólników spółki.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 55a powołanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do ZUS składek, z zastrzeżeniem pkt 37, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887, z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika składek.

Wskazać jednak należy, że przepis ten uległ zmianie - z dniem 1 stycznia 2009 r. Ustawodawca znowelizował go w taki sposób, że jego postanowienia stosuje się z zastrzeżeniem przepisu art. 22 ust. 6bb, który stanowi, że składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 6ba, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 i Nr 218, poz. 1690), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 37, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

Przepis ust. 1 pkt 55a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 37 oraz art. 22 ust. 6bb, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (art. 23 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego stanu faktycznego podkreślić należy fakt, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, formułuje zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wartości własnej pracy małżonka wspólnika spółki bez względu na formę świadczenia przez niego pracy (umowną lub bezumowną).

Wartością pracy jest zatem ustalone wynagrodzenie (brutto) za pracę wraz z wszystkimi jego składnikami tj. składkami na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne opłacanymi przez pracownika, zaliczką na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz fizycznie wypłacone wynagrodzenie, jak i wszelkiego rodzaju dodatki, nagrody i inne świadczenia wypłacane w związku z wykonywaną przez pracownika pracą. Należy tu podkreślić, że pracodawca jest zobowiązany do pobierania i odprowadzania do właściwych podmiotów składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne. Spółka, w której Pani jest wspólnikiem pełni więc rolę pośrednika, a płatności te realizowane są z dochodu pracownika.

Dlatego też obciążenia wynagrodzenia pracownika - małżonki jednego ze wspólników spółki jawnej, takie jak m.in. składki na ubezpieczenie społeczne, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów pracodawcy. W praktyce oznacza to więc, że całość wynagrodzenia brutto takiego pracownika nie jest kosztem pracodawcy.

Natomiast składki na ubezpieczenie społeczne związane z zatrudnieniem na podstawie umowy o pracę małżonka jednego ze wspólników spółki jawnej, w części, w której zobowiązany do ich uiszczania jest pracodawca, stanowią koszty uzyskania przychodów dla wszystkich wspólników spółki.

Zatem, mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wartość wynagrodzenia małżonka jednego ze wspólników spółki jawnej wraz z wszystkimi jego składnikami tj. składkami na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne opłacane przez pracownika, nie są kosztem uzyskania przychodu zarówno dla tego wspólnika, którego małżonek otrzymuje to wynagrodzenie, ale również dla pozostałych wspólników.

Natomiast składki na ubezpieczenie społeczne (emerytalne, rentowe, wypadkowe) związane z zatrudnieniem na podstawie umowy o pracę małżonka jednego ze wspólników spółki (Pani synowej) w części, w której zobowiązany do ich uiszczania jest pracodawca, stanowią koszty uzyskania przychodów dla wszystkich wspólników spółki. Koszty uzyskania przychodów stanowią również opłacone składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, jeżeli pracodawca jest zobowiązany do ich opłacania za zatrudnionych pracowników.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.