ITPB1/415-340c/14/PSZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2014 r. (data wpływu 28 marca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 czerwca 2014 r. (data wpływu 16 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia w drodze aportu do SKA papierów wartościowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 28 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie m.in. skutków podatkowych wniesienia w drodze aportu do SKA papierów wartościowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki komandytowej.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 11 czerwca 2014 r. (data wpływu 16 czerwca 2014 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej. Przedmiotem działalności spółki jest m.in. inwestowanie w udziały, akcje w innych spółkach lub inne papiery wartościowe (PKD 70.10.Z - Działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych). W związku z tym Spółka może czerpać m.in. dochody z tytułu, dywidend, zbycia akcji w spółkach kapitałowych. Planowana jest likwidacja Spółki (w tym możliwe jest rozwiązanie Spółki w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego).

W wyniku likwidacji Spółki, Wnioskodawca może otrzymać różne składniki majątku w tym m.in.:

* środki pieniężne;

* papiery wartościowe (m.in. akcje spółki kapitałowej).

Spółka nie powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (zarówno w sposób bezpośredni jak i pośredni). W następnym kroku Wnioskodawca zamierza wnieść w drodze aportu papiery wartościowe otrzymane w wyniku likwidacji spółki komandytowej do spółki komandytowo-akcyjnej. Aport papierów wartościowych do SKA nastąpi w roku obrotowym SKA, który rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2014 r. i kończy się w dniu 30 listopada 2014 r.

W stosunku do SKA nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, tj.

1. SKA nie powstała po dniu wejścia w życie przepisu art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej;

2. SKA nie dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej.

Komplementariuszem oraz akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej w 2013 r. nie były osoby fizyczne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 3).

Czy wniesienie w drodze aportu do SKA, o której mowa w zdarzeniu przyszłym, papierów wartościowych otrzymanych w wyniku likwidacji SPK, skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie w drodze aportu do SKA, o której mowa w zdarzeniu przyszłym, papierów wartościowych otrzymanych w wyniku likwidacji SPK, skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten podlega jednak zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o ustawy.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za jej akcje skutkuje po stronie wnoszącego wkład powstaniem przychodu podatkowego w wysokości nominalnej wartości akcji (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy). Ma to związek z objęciem spółek komandytowo-akcyjnych opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie jednak na podstawie przejściowego przepisu art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej "W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz, w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r."

Tak jak zostało wskazane w zdarzeniu przyszłym, aport do SKA nastąpi w roku obrotowym SKA, który rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2014 r. i kończy się w dniu 31 marca 2014 r.

Jednocześnie w stosunku do SKA nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, tj.

1. SKA nie powstała po dniu wejścia w życie przepisu art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej;

2. SKA nie dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej.

Biorąc więc pod uwagę treść art. 4 ustawy nowelizującej, w przypadku wniesienia wkładu do SKA w roku obrotowym, który rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2014 r., zastosowanie w zakresie ustalenia przychodu Wnioskodawcy będą miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego; podatnikami byli jej wspólnicy proporcjonalnie do udziału w zyskach.

W związku z tym w zakresie opodatkowania zbycia przez Wnioskodawcę papierów wartościowych otrzymanych w wyniku likwidacji SPK, w drodze aportu do SKA zastosowanie będą miały przepisy określające skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku są "przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki".

Pomimo więc, iż na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zbycie przez Wnioskodawcę papierów wartościowych otrzymanych w wyniku likwidacji SPK, będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego, w przypadku gdy zbycie nastąpi w drodze aportu do SKA (w roku obrotowym SKA, który rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2014 r.), obowiązek podatkowy nie powstanie. Przychód uzyskany przez Wnioskodawcę będzie bowiem, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387), z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stosownie jednak do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ww. ustawy spółka, o której mowa w ust. 1, która:

* jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Wnioskodawca w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wskazał, że:

1. SKA nie powstała po dniu wejścia w życie przepisu art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej;

2. SKA nie dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej.

W 2013 r. komplementariuszem oraz akcjonariuszem SKA nie były osoby fizyczne. Aport do spółki komandytowo-akcyjnej nastąpi w roku obrotowym SKA rozpoczętym przed 1 stycznia 2014 r.

Wobec tego do końca roku obrotowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2014 r. do spółki komandytowo-akcyjnej opisanej we wniosku będą miały zastosowanie przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2013 r., a więc spółka ta traktowana będzie jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Wniesienie aportu do spółki komandytowo-akcyjnej, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącego. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One natomiast, pomimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia, bowiem wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki.

Żeby można było mówić o sytuacji "odpłatnego zbycia", w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, wnoszący powinien otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty-ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu.

W związku z tym, wniesienie przez Wnioskodawcę aportu do spółki osobowej (spółki komandytowo-akcyjnej, do której na mocy przepisów przejściowych - nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

Należy przy tym wskazać, że w art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca doprecyzował obowiązujące przepisy, poprzez jednoznaczne wskazanie neutralności podatkowej czynności wniesienia aportu do spółek niemających osobowości prawnej. Stosownie bowiem do tego przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić należy że wniesienie papierów wartościowych aportem do spółki komandytowo-akcyjnej w okresie, w którym spółka ta - na mocy przepisów przejściowych - nie stała się podatnikiem podatku dochodowego, nie skutkuje dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy w zakresie jego obowiązków podatkowych i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów (wspólników).

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Przy czym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. (art. 199a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.