ITPB1/415-34/14/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2014 r. (data wpływu 14 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia automatycznego udziałów w spółce z o.o. objętych w zamian za wniesione aportem udziały w innej spółce z o.o. - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia automatycznego udziałów w spółce z o.o. objętych w zamian za wniesione aportem udziały w innej spółce z o.o.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, obywatelem polskim, który ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (tzn. podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) i jest zobowiązany do rozliczania się w Polsce z całości dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym.

Wnioskodawca posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (zwanej dalej "Spółką"), które objął w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w innej spółce z o.o. z siedzibą na terytorium Polski.

Zgodnie z umową Spółki, udziały Wnioskodawcy ulegną umorzeniu za wynagrodzeniem, bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników, w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, to jest w trybie art. 199 § 4 i 5 k.s.h. (tzw. umorzenie automatyczne).

Umorzenie udziałów Spółki nie będzie mogło nastąpić ani w całości, ani w części z czystego zysku, ponieważ bilans Spółki nie wykazuje takiego zysku. W konsekwencji, umorzenie udziałów w Spółce zostanie dokonane z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki.

Zgodnie z art. 199 § 7 k.s.h., w razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie udziałów następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego, a obniżenie kapitału zakładowego w trybie art. 199 § 5 k.s.h. wymaga uchwały zarządu i wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (art. 225 § 2 k.s.h.). Wpis obniżenia kapitału zakładowego Spółki do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego i związane z tym umorzenie udziałów jeszcze nie nastąpiły. Spółka wypłaci Wnioskodawcy wynagrodzenie za umarzane udziały po dniu wpisania obniżenia kapitału zakładowego Spółki do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, co nastąpi po 1 stycznia 2014 r. Umarzane udziały zostały objęte przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w innej spółce z o.o. z siedzibą w Polsce niespełniający warunków tzw. wymiany udziałów, określonych przepisami art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w sytuacji, gdy w chwili wniesienia aportu do Spółki nominalna wartość udziałów, które ulegną umorzeniu automatycznemu była dla Wnioskodawcy przychodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy (zdarzenie przyszłe nr 1).

W zdarzeniu przyszłym nr 2 umarzane udziały zostały objęte przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w innej spółce z o.o. z siedzibą w Polsce spełniający warunki tzw. wymiany udziałów określone w przepisach art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w sytuacji, gdy w chwili wniesienia aportu do Spółki nominalna wartość udziałów, które ulegną umorzeniu automatycznemu nie była dla Wnioskodawcy przychodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że w przedstawionym powyżej opisie zdarzeń przyszłych udziały w Spółce nie będą podlegały umorzeniu dobrowolnemu (brak umowy odpłatnego zbycia udziałów przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku tzw. automatycznego umorzenia udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w innej spółce z o.o. z siedzibą w Polsce, niespełniający warunków tzw. wymiany udziałów określonych przepisami art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w sytuacji, gdy w chwili wniesienia aportu do Spółki nominalna wartość udziałów, które ulegną umorzeniu automatycznemu była dla Wnioskodawcy przychodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ("Zdarzenie Przyszłe Nr 1"), dochodem Wnioskodawcy będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów nad kosztami uzyskania tego przychodu ustalonymi w wysokości nominalnej wartości umarzanych udziałów.

2. Czy w przypadku tzw. automatycznego umorzenia udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w innej spółce z o.o. z siedzibą w Polsce, spełniający warunki tzw. wymiany udziałów określone w przepisach art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w sytuacji, gdy w chwili wniesienia aportu do Spółki nominalna wartość udziałów, które ulegną umorzeniu automatycznemu nie była dla Wnioskodawcy przychodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ("Zdarzenie Przyszłe Nr 2"), dochodem Wnioskodawcy będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów nad kosztami uzyskania tego przychodu ustalonymi w wysokości nominalnej wartości umarzanych udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy, jego dochodem z tzw. automatycznego umorzenia udziałów w Spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w innej spółce z o.o. z siedzibą w Polsce, będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem tych udziałów nad kosztami uzyskania tego przychodu ustalonymi w wysokości nominalnej wartości umarzanych udziałów, niezależnie od tego, czy umarzane udziały zostały objęte w zamian za aport spełniający warunki tzw. wymiany udziałów określone w przepisach art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. niezależnie od tego, czy nominalna wartość udziałów, które ulegną umorzeniu automatycznemu była dla Wnioskodawcy przychodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy w chwili wniesienia aportu do Spółki.

Wynika to z poniższej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52,52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ustawy, według którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W szczególności, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z tytułu umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d zdanie pierwsze ustawy, zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) dochodem, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł ustawy, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Należy jednak podkreślić, że zakres stosowania regulacji art. 24 ust. 5 pkt 1 i art. 24 ust. 5d ww. ustawy na gruncie prawa podatkowego nie obejmuje każdego rodzaju umorzenia udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych przewidzianego przez k.s.h., lecz jedynie umorzenie przymusowe i tzw. automatyczne. Wynika to stąd, że z dniem 1 stycznia 2011 r.-na mocy art. 1 pkt 16 lit. d ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych, przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) - uchylono pkt 2 w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określający, iż dochód uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia jest dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Po uchyleniu ww. przepisu przychód ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) jest przychodem z tytułu zbycia tychże udziałów (akcji), o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy. Nie dotyczy to jednak umorzenia przymusowego i tzw. automatycznego.

W konsekwencji, przepis art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6 ustawy i stanowi wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania go o koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie wykładnia językowa art. 24 ust. 5d zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje podstaw do ograniczenia zakresu stosowania tego przepisu wyłącznie do udziałów nabytych w inny sposób niż w drodze tzw. wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy.

Należy zwrócić uwagę na to, że w przepisie art. 24 ust. 5d zdanie pierwsze ustawy ustawodawca nakazuje ustalić koszt uzyskania przychodu z umorzenia udziałów na podstawie przepisów art. 22 ust. 1f albo 1ł albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zakres hipotetycznych stanów faktycznych, w których mają zastosowanie wskazane powyżej przepisy objęte odesłaniem zawartym w art. 24 ust. 5d zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest różny. Ustawodawca w art. 24 ust. 5d zdanie pierwsze ustawy nie wskazuje, w których stanach faktycznych przepisy te należy zastosować. W tej sytuacji, odpowiedzi na to pytanie należy szukać w treści tych przepisów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.): "w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

Treść art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, jak należy ustalić koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów nabytych w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią (pkt 1), a jak w zamian za wkład niepieniężny będący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią (pkt 2).

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1ł ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, koszt uzyskania przychodów ustala się na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Przepis art. 22 ust. 1ł ustawy nie ma zastosowania w sprawie będącej przedmiotem wniosku, ponieważ swym zakresem nie obejmuje udziałów uzyskanych w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów (akcji) w innych spółkach. Przepis ten swym zakresem obejmuje udziały (akcje) uzyskane w drodze przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej w spółkę kapitałową.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Przepis ten wskazuje moment, w którym wydatki na nabycie udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną stanowią koszt uzyskania przychodów i formułuje ogólną zasadę, że te wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie uzyskania przychodów ze zbycia udziałów (akcji).

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy mieć na uwadze także treść przepisu art. 22 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Językowa wykładnia przepisu art. 22 ust. 1 pkt 38c ustawy prowadzi do wniosku, że wskazuje on, jak należy ustalić koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) uzyskanych w drodze wymiany udziałów (akcji).

Zdaniem Wnioskodawcy, regulacja art. 22 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do przychodów z przymusowego i tzw. automatycznego umorzenia udziałów (akcji), o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 i art. 24 ust. 5d ustawy, ponieważ ani przymusowe, ani automatyczne umorzenie udziałów (akcji) nie jest odpłatnym zbyciem tych udziałów (akcji). Umorzenie jest prawnym unicestwieniem udziałów (akcji) bez odpłatnego przenoszenia ich na inny podmiot.

Za brakiem możliwości stosowania tego przepisu do przychodów z umorzenia udziałów (akcji) przemawia także brak wskazania go w treści art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści art. 24 ust. 5d ustawy wynika wprost, że przepis art. 22 ust. 1f ma zastosowanie do przychodów z umorzenia udziałów (akcji) nabytych w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią: (art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy) oraz w zamian za wkład będący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią (art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy). W przedstawionych zdarzeniach przyszłych udziały nie zostały nabyte w zamian za przedsiębiorstwo lub jego część, a zatem przepis art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sprawie będącej przedmiotem wniosku zastosowanie powinien znaleźć bezpośrednio przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zgodnie z treścią art. 24 ust. 5d ustawy, przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy ma zastosowanie do ustalania kosztów uzyskania przychodów z umorzenia udziałów (akcji) nabytych w zamian za wkład niepieniężny. Nie ulega też wątpliwości, że przepis ten ma zastosowanie do udziałów (akcji) nabytych w zamian za wkład w postaci rzeczy lub praw. W sprawie będącej przedmiotem wniosku, przedmiotem wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do spółki z o.o., której udziały mają być umarzane, były prawa w postaci udziałów innej spółce z o.o. A skoro tak, to wkład niepieniężny wniesiony przez Wnioskodawcę do Spółki jest "wkładem niepieniężnym", o którym mowa w art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy.

W konsekwencji należy uznać, że w przypadku tzw. automatycznego umorzenia udziałów w Spółce objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów innej spółki z o.o., dyspozycja przepisu art. 24 ust. 5d zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przez odwołanie się wprost do treści art. 22 ust. 1f ustawy - nakazuje ustalić koszt - uzyskania przychodu z umorzenia nabytych w ten sposób udziałów, w wartości nominalnej umarzanych udziałów w Spółce.

W opinii Wnioskodawcy, brak jest podstaw normatywnych do uznania, że w przypadku nabycia udziałów w drodze tzw. wymiany udziałów, objętej zakresem art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis art. 24 ust. 5d ustawy nie będzie miał zastosowania do ustalania kosztu uzyskania przychodu z umorzenia udziałów nabytych w drodze takiej wymiany. Wynika to stąd, że przepis. art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje skutki prawne nabycia udziałów lub akcji w zamian za aport obejmujący akcje lub udziały w innych spółkach. Co do zasady, tego rodzaju transakcja zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powoduje po stronie obejmującego udziały lub akcje powstanie przychodu. Stosownie do treści tego przepisu za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w. spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przepis art. 24 ust. 8a ustawy stanowi lex specialis w stosunku do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ określa przypadki w których wniesienie akcji lub udziałów do spółki w formie aportu, w zamian za akcje lub udziały nie powoduje powstania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych swym zakresem obejmuje sytuacje poprzedzające umorzenie udziałów w spółce i dotyczy skutków podatkowych etapu inwestowania w spółkę przez wniesienie do niej wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci akcji lub udziałów innej spółki. Dopiero po tym może nastąpić sytuacja opisana w art. 24 ust. 5d zdanie pierwsze ustawy, tj. umorzenie udziałów lub akcji nabytych w sposób opisany w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro te przepisy regulują odrębne stany faktyczne, to stwierdzenie, że przepis art. 24 ust. 5d zdanie pierwsze ustawy nie ma zastosowania w przypadku przymusowego albo tzw. automatycznego umorzenia udziałów nabytych w sposób wskazany w art. 24 ust. 8a ustawy wymaga wskazania przepisu prawa, który ustanawiałby taki właśnie skutek umorzenia udziałowi nabytych w drodze wymiany udziałów opisanej w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1544/12).

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest jednak takiej regulacji, co w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku oznacza, że zarówno w zdarzeniu przyszłym oznaczonym nr 1, jak i w zdarzenie przyszłe oznaczonym nr 2, dochodem Wnioskodawcy z tzw. automatycznego umorzenia udziałów w Spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w innej spółce z o.o. z siedzibą w Polsce, dochodem Wnioskodawcy będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem tych udziałów nad kosztami uzyskania tego przychodu ustalonymi w wysokości nominalnej wartości umarzanych udziałów, niezależnie od tego, czy umarzane udziały zostały objęte w zamian za aport spełniający warunki tzw. wymiany udziałów określone w przepisach art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. niezależnie od tego, czy nominalna wartość udziałów, które ulegną umorzeniu automatycznemu była dla Wnioskodawcy przychodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy w chwili wniesienia aportu do Spółki.

Prawidłowość powyżej przedstawionego stanowiska potwierdzona została w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 28 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1998/12, wskazał, że: "Inaczej mówiąc, skoro przepis art. 24 ust. 5d (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przyp. Wnioskodawcy) do umorzenia wszystkich udziałów (akcji), niezależnie od sposobu, w jaki zostały nabyte, nakazuje stosować art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., a dla zakresu stosowania tego przepisu obojętną jest okoliczność nabycia udziałów (akcji) w zamian za inne akcje lub udziały, to odmawianie przez organy podatkowe zastosowania art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.p.f. do umorzenia akcji objętych w zamian za inne udziały lub akcje należy uznać za działanie naruszające te przepisy". Takie samo stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1570/12, w wyroku z dnia 12 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 422/12 oraz w wyroku z dnia 27 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1196/12.

W kontekście wskazanych wyroków sądów administracyjnych należy zwrócić uwagę na fakt, że choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu i nie może zostać przez organ wydający interpretację pominięte.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że skoro organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek ojej wydanie (por. np. uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt III SA/ Wa 3373/08).

Sądy administracyjne wskazują ponadto, że organ wydający interpretację jest obowiązany zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik zapadły w indywidualnych, a przy tym odmiennych sprawach. W takich okolicznościach odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych, (por. uzasadnienie wyroku WSA w Poznaniu z 29 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 265/10).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Przepis art. 199 § 1 ww. ustawy stanowi, że udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Z kolei z przepisu art. 199 § 4 ww. ustawy wynika, że umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

W myśl art. 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych, akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy (art. 359 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów został zawarty przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłami przychodów są m.in. - zgodnie z punktem 7 tego przepisu - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Jednocześnie przepis art. 30a ust. 6 ww. ustawy stanowi, że zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a 5d i 5e.

Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy "Szczególne zasady ustalania dochodu" trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów (przymusowego oraz automatycznego) został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

Przepis art. 22 ust. 1f ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (zwanej dalej "Spółką"), które objął w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w innej spółce z o.o. z siedzibą na terytorium Polski.

Zgodnie z umową Spółki, udziały Wnioskodawcy ulegną umorzeniu za wynagrodzeniem, bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników, w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, to jest w trybie art. 199 § 4 i 5 k.s.h. (tzw. umorzenie automatyczne).

Umorzenie udziałów Spółki nie będzie mogło nastąpić ani w całości, ani w części z czystego zysku, ponieważ bilans Spółki nie wykazuje takiego zysku. W konsekwencji, umorzenie udziałów w Spółce zostanie dokonane z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe nr 1 stwierdzić, że w przypadku automatycznego umorzenia udziałów w spółce z o.o. nabytych w sposób niespełniający warunków wymiany udziałów, o których mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w sytuacji gdy w chwili wniesienia aportu do spółki nominalna wartość udziałów, które ulegną umorzeniu automatycznemu stanowiła przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu automatycznego umorzenia udziałów w spółce z o.o. objętych za wniesione przez Wnioskodawcę aportem udziały w innej spółce Wnioskodawca zobowiązany będzie ustalić na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 cytowanej ustawy, czyli w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów w spółce z o.o. w zamian za aport udziałów w innej spółce z o.o.

Powyższe nie ma natomiast zastosowania w sytuacji, gdy w chwili wniesienia aportu do spółki nominalna wartość udziałów, które ulegną umorzeniu automatycznemu nie stanowiła przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na to, że zastosowanie miał przepis art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

* do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Natomiast stosownie do treści art. 24 ust. 8b ww. ustawy, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Jeżeli ww. warunki są łącznie spełnione, to operacja wymiany jest neutralna podatkowo.

Normatywny nakaz nie zaliczania do przychodów wartości otrzymanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów lub akcji, a więc w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stanowi lex specialis w stosunku do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w przypadku umorzenia automatycznego udziałów (akcji) otrzymanych w następstwie wymiany, przy zaistnieniu okoliczności określonych w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - opodatkowaniu podlegał będzie dochód obliczony według zasad wynikających z ww. art. 24 ust. 5d cytowanej ustawy. Jednakże - ze względu na to, że w przypadku udziałów (akcji) nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie następuje zaliczenie wartości otrzymanych udziałów lub akcji do przychodów - ustalanie kosztów uzyskania przychodów z umorzenia otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (akcji) należy odnosić do wymienianych udziałów lub akcji. Tak więc kosztami uzyskania przychodów z umorzenia udziałów lub akcji otrzymanych od spółki nabywającej w drodze wymiany, są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały (akcje) są przekazywane spółce nabywającej, ustalone zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 1f lub art. 22 ust. 1ł ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nieprawidłowe jest więc stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym bez znaczenia jest czy umarzane udziały zostały objęte w zamian za aport spełniający warunki tzw. wymiany udziałów określone w przepisach art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. niezależnie od tego, czy nominalna wartość udziałów, które ulegną umorzeniu automatycznemu była dla Wnioskodawcy przychodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy w chwili wniesienia aportu do Spółki.

Stwierdzić bowiem należy, że koszty uzyskania przychodów z tytułu automatycznego umorzenia udziałów w spółce objętych za wniesione przez Wnioskodawcę aportem udziały w innej spółce z o.o. Wnioskodawca niestanowiącego tzw. wymiany udziałów należy ustalić w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów w spółce z o.o. w zamian za aport udziałów w innej spółce z o.o. Natomiast koszty uzyskania przychodów z tytułu automatycznego umorzenia udziałów w spółce z o.o., które zostały objęte w ramach transakcji wymiany udziałów stanowić będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie lub objęcie udziałów w spółce z o.o., wniesionych aportem do spółki z o.o. w ramach transakcji wymiany udziałów.

Odnosząc się natomiast do kwestii przytoczonego we wniosku orzecznictwa sądowego, wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20.